Процедура распределения затрат состоит из трех этапов:
1. Выбор объекта учета затрат. Объектом может быть продукт, заказ, передел, вид производства, структурное подразделение.
2. Отбор и накопление затрат.
3. Выбор метода распределения затрат по объектам.
Рассмотрим сначала вопрос о базах распределения, а затем перейдем к обзору собственно методов.
База распределения — это основа для разнесения накладных расходов (косвенных, периодических — в зависимости от используемой классификации затрат). Максимально точные данные об уровне себестоимости и прибыльности просто необходимы: при неправильной оценке компания может отказаться от прибыльных продуктов в пользу убыточных.
На фирме может использоваться одновременно несколько баз распределении накладных расходов.
«Каждая решенная мною задача становилась образцом, который служил впоследствии для решения других задач». Рене Декарт
Распределение по единой ставке
В наиболее простом случае организации может использовать единую ставку накладных расходов. При этом, как правило, базой распределении является количество часов труда основных рабочих или основного оборудования. Однако в силу своей упрощенности этот метод в большинстве случаев дает не очень точные результаты.
Сравним методы распределения на сквозном примере. Данный пример будет использоваться для иллюстрации основных принципов управленческого учета на протяжении всей главы 2.
Единая ставка накладных расходов используется для определения себестоимости всех продуктов.
ПРЯМОЕ РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
Рассмотрим гипотетическую фирму, выпускающую молоко, сыры и йогурты. Она состоит из отдела снабжения, отдела управления и трех цехов, каждый из которых специализируется на одном конечном продукте. Общая сумма накладных расходов — 600 000 тыс. руб. Применим единую ставку распределения накладных расходов. База распределения — часы труда основной рабочей силы, общее число часов — 60 000. Соответственно, единая ставка накладных расходов равняется 600 000/60 000 = 10.
Количество часов труда в каждом цехе одинаково: 20 000. Поэтому накладные расходы распределяются поровну: по 200 000 тыс. руб.
Несмотря на очевидные недостатки, фирмы все еще применяют методику распределения накладных расходов по единой ставке. Скорее всего, это происходит по двум причинам:
— программное обеспечение, используемое данными компаниями, настроено так, что использует именно эту методику, а замена программ — удовольствие дорогостоящее, да к тому же одно изменение в цепочке калькулирования себестоимости может вызвать сбои на всем ее протяжении;
— многие специалисты по управленческому учету всю жизнь использовали эту методику и не могут или не хотят переучиваться.
Распределение по дифференцированным ставкам
Если подразделении компании имеют разные характеристики, связанные с потреблением накладных расходов, то применение своей ставки для каждой статьи накладных расходов дает более точные результаты. Сначала производится подсчет прямых затрат каждого из подразделений. Затем распределяются накладные расходы по всем подразделениям соответственно базам, выбранным для тех или иных статен затрат (см. табл. 9).
Таблица 9. Распределение накладных расходов по дифференцированным ставкам
| Статья затрат | База распределения | Общая сумма затрат, руб. | Распределение затрат по подразделениям | ||||
| Управление | Снабжение | Молоко | Йогурт | Сыры | |||
| Прямые затраты | |||||||
| Зарплата | Ведомость зарплаты | 51 900 | 13 300 | 8200 | 15 600 | 7000 | 7800 |
| Амортизация оборудования | Амортизационные ведомости | 1500 | 500 | 300 | 400 | 100 | 200 |
| Закупки | Заявки | 900 200 | 100 | 300 | 200 | 100 | Закупки |
| Непрямые затраты (накладные расходы) | |||||||
| Аренда | Кол-во
занимаемой площади |
12 000 | 600 | 600 | 4860 | 3240 | 2700 |
| Свет и отопление | Кол-во
занимаемой площади |
2400 | 300 | 300 | 810 | 540 | 450 |
| Реклама | Обьем выпуска | 1000 | 500 | 300 | 200 | ||
| Страховки | Объем застрахованного имущества | 2500 | 400 | 200 | 900 | 600 | 400 |
| Всего затрат у подразделений | 72200 | 15300 | 9700 | 23370 | 11980 | 11850 | |
Методы распределения
Существует несколько методов распределения накладных затрат по производственным подразделениям.
■ Прямое распределение.
■ Пошаговое распределение, учитывающее услуги подразделений друг другу, оказываемые в одностороннем порядке. Пошаговое распределение может выполняться и по продуктам, если одни продукты входят в другие.
■ Взаимное распределение (обратный метол). Это наиболее точный метод, основанный на составлении и решении системы линейных уравнений.
Прямое распределение
Рассмотрим весь процесс на примере разнесения затрат сервисных подразделений (отделов управления и снабжения) на три цеха. Начнем с распределения арендной платы. Подразделения занимают следующие плошали (см. табл. 10).
| Цех | Кол-во заказов на снабжение, шт. | Удельный вес | Распределенные затраты, руб. |
| Молоко | 720 | 72/240 | 3327 |
| Йогурт | 1320 | 132/240 | 6100 |
| Сыры | 360 | 36/240 | 1664 |
| Всего | 2400 | 240/240 | 11 091 |
Несмотря на то, что два сервисных подразделения занимают 25% арендуемых площадей, они расположены в задней части здания и оцениваются дешевле, нежели площади занимаемые цехами в передней части здания. Предполагается, что эти 25% площадей стоят лишь 1200 из всей суммы в 12 000. Поэтому мы распределяем эти 1200 между двумя отделами в пропорции занятых ими плошадей (табл. 11).
| Отдел | Площадь,
М2 |
Удельный
вес |
Распределенная
часть затрат, руб. |
| Управление | 300 | 30/60 = 0,5 | 600 |
| Снабжение | 300 | 30/60 = 0,5 | 600 |
| Всего | 600 | 60/60 = 1 | 1200 |
Затем распределяем оставшиеся 10 800 руб. стоимости аренды среди трех департаментов продаж (табл. 12).
Таблица 12
| Цех | Площадь, мг | Удельный вес | Распределенная часть затрат, руб. |
| Молоко | 810 | 81/180 | 4860 |
| Йогурт | 540 | 54/180 | 3240 |
| Сыры | 450 | 45/180 | 2700 |
| Всего | 1800 | 180/180 | 10 800 |
Заметим, что три из четырех статей непрямых затрат, кроме рекламы, распределяются между всеми пятью подразделениями. Затраты на рекламу распределяются на основе объема выпуска, а отделы никакой продукции не выпускают, поэтому мы распределяем рекламу только между цехами.
После подсчета прямых и распределения непрямых затрат отдел управления имеет всего 15 300 затрат, а отдел снабжения 9700. Теперь нам осталось распределить затраты двух сервисных подразделений на три цеха.
При прямом методе распределения затраты каждого отдела распределяются только между цехами. Взаимодействие отделов между собой игнорируется (табл. 13).
Таблица 13
| Цех | Кол-во
занятых, чел. |
Удель-
ный вес |
Распре-
делен- ные затраты, руб. |
Заказов
на снаб- жение, шт. |
Удель-
ный вес |
Распре-
делен- ные затраты, руб. |
| Молоко | 5 | 5/10 | 7650 | 720 | 72/240 | 2910 |
| Йогурт | 3 | 3/10 | 4590 | 1320 | 132/240 | 5335 |
| Сыры | 2 | 2/10 | 3060 | 360 | 36/240 | 1455 |
| Всего | 10 | 10/10 | 15300 | 2400 | 240/240 | 9700 |
Когда таблица распределения затрат будет заполнена, ее нижняя часть будет выглядеть, как показано в таблице 14.
| Статья затрат | База распределения | Общая сумма затрат, руб. | Распределение затрат по подразделениям | ||||
| Управление | Снабжение | Молоко | Йогурт | Сыры | |||
| Всего затрат у подразделений | 72200 | 15300 | 9700 | 23370 | 11980 | 11850 | |
| Затраты отделов: | |||||||
| Управление | Кол-во работающих | (15300) | 7650 | 4590 | 3060 | ||
| Снабжение | Кол-во заказов | (9700) | 2910 | 5335 | 1455 | ||
| Всего затрат | 72200 | 0 | 0 | 33930 | 21905 | 16365 | |
Прямой метод распределения затрат сервисных отделов является самым простым.
Пошаговый метод распределения затрат сервисных
отделов применяется, если отделы оказывают друг другу значительный объем услуг.
Пошаговое распределение
Суть пошагового метода такова. Выбираем самый затратный сервисный отдел и распределяем его затраты по всем остальным подразделениям как сервисным, так и производственным. Затем берем самый затратный из оставшихся сервисных отделов и проделываем точно такую же процедуру. И так далее до тех пор. пока затраты всех сервисных отделов не будут распределены. Метод дает более корректное распределение по сравнению с прямым методом, легок в использовании, однако, услуги, оказываемые сервисным отделом самому себе, все же игнорируются, и. кроме того, существует разница, с какого подразделения начинать первую итерацию.
В нашем примере распределение начинается с отдела управления, так как у нею затраты больше, нежели у отдела снабжения. Предположим, что половина всех заказов на снабжение было выполнено в интересах отдела управления. Кроме того, нам понадобится информация о заказах на снабжение и о количестве работников, занятых в отделах (см. табл. 15).
Таблица 15
| База распре-
деления |
Сервисный отдел | Цех | ||||
| Управление | Снабжение | Молоко | Йогурт | Сыры | Всего | |
| Кол-во работников, чел. | 2 | 1 | 5 | 3 | 2 | 13 |
| Кол-во заказов, шт. | 200 | 50 | 720 | 1320 | 360 | 2650 |
Используя пошаговый метод, затраты отдела управлении будут распределены так. как это показано в таблице 16:
| Подразделение | Кол-во занятых, чел. | Удельный вес | Распределенные затраты, руб. |
| Снабжение | 1 | 1/11 | 1391 |
| Молоко | 5 | 5/11 | 6954 |
| Йогурт | 3 | 3/11 | 4173 |
| Сыры | 2 | 2/11 | 2782 |
Затем мы распределяем за затраты отдела снабжения, они в нашем случае составляют 11 091 (9700 + 1391). на производственные отделы. Заметим, что отдел управления в наших итерациях более не участвует (см. табл. 17).
| Цех | Кол-во заказов на снабжение, шт. | Удельный вес | Распределенные затраты, руб. |
| Молоко | 720 | 72/240 | 3327 |
| Йогурт | 1320 | 132/240 | 6100 |
| Сыры | 360 | 36/240 | 1664 |
| Всего | 2400 | 240/240 | 11 091 |
В результате имеем следующее распределение затрат (см. табл. 18).
| Статья затрат | База распределения | Общая сумма затрат, руб. | Распределение затрат по подразделениям | ||||
| Управление | Снабжение | Молоко | Йогурт | Сыры | |||
| Всего затрат отделов | 72200 | 15300 | 9700 | 23370 | 11980 | 11850 | |
| Управление | Кол-во работающих | (15300) | 1391 | 6954 | 4173 | 2782 | |
| Снабжение | Кол-во заказов | (11091) | 3327 | 6100 | 1664 | ||
| Всего затрат, распределенных по цехам | 72200 | 0 | 0 | 33651 | 22253 | 16296 | |
Итерация — повторное применение какой-либо математической операции.
Обратный метод, или взаимное распределение
Обратный метол распределения затрат сервисных отделов — самым точный, но самым сложный. Он учитывает все хозяйственные операции между отделами. Основан этот метод на решении системы линейных уравнений. Если у нас только два отдела, то система решается достаточно просто.
При большем количестве сервисных отделов для решения задачи распределения обратным методом потребуются элементарные знания линейной алгебры.
Затраты двух отделов могут быть представлены в следующем алгебраическом виде:
(пропорционально количеству людей),
где У — затраты отдела управления, а за X — затраты отдела снабжения.
Решим систему двух линейных уравнений, получим: Х= 11 169. У= 16 159. Следующая таблица (19) отражает распределение, выполненное с помощью обратного метода.
Таблица 19
| Управление | Снабжение | |||||
| Подразделение | Кол-во занятых, чел. | Удельный вес | Распределенные затраты, руб. | Заказов на снабжение, шт. | Удельный вес | Распределенные затраты, руб. |
| Снабжение | 1 | 1/11 | 1469 | |||
| Управление | 200 | 20/260 | 859 | |||
| Молоко | 5 | 5/11 | 7345 | 720 | 72/260 | 3093 |
| Йогурт | 3 | 3/11 | 4407 | 1320 | 132/260 | 5670 |
| Сыры | 2 | 2/11 | 2938 | 360 | 36/260 | 1547 |
| Всего | 11 | 11/11 | 16 159 | 2600 | 260/260 | 11 169 |
Так будет выглядеть таблица распределения затрат (табл.20):
Таблица 20
| Статья затрат | База распределения | Общая сумма затрат, руб. | Распределение затрат по подразделениям | ||||
| Управление | Снабжение | Молоко | Йогурт | Сыры | |||
| Всего затрат отделов | 72200 | 15300 | 9700 | 23370 | 11980 | 11850 | |
| Управление | Кол-во работающих | (16159) | 1469 | 7345 | 4407 | 2938 | |
| Снабжение | Кол-во заказов | 859 | (11169) | 3093 | 5670 | 1547 | |
| Всего затрат, распределенных на отделы продаж | 72200 | 0 | 0 | 33808 | 22057 | 16335 | |
Обратим внимание на влияние выбора тех или иных показателей в качестве баз на результаты разнесения затрат. Для того чтобы наглядно продемонстрировать их проблему, рассмотрим только отдел снабжения и воспользуемся данными из таблицы 21.
Таблица 21
| Подразделение | Снабжение | Молоко | Йогурт | Сыры | Всего |
| Прямые трудовые затраты, руб. | 8200 | 15 600 | 7000 | 7800 | 38 600 |
| Остальные прямые затраты, руб. | 400 | 700 | 300 | 300 | 1700 |
| Непрямые затраты, руб. | 1100 | 7070 | 4680 | 3750 | 16 600 |
| Количество заявок, шт. | 720 | 1320 | 360 | 2400 | |
| Количество заказанных материалов, шт. | 4000 | 5000 | 6000 | 15 000 | |
| Объем выпуска, шт. | 10 000 | 7500 | 5000 | 22 500 |
В данной таблице помимо уже упоминавшейся выше информации введено еще 2 типа данных: количество заказанных материалов каждым из производственных отделов, которое может маю зависеть от числа заявок, и объем выпуска.
Если в качестве базы распределения расходов сервисного отдела выбрать количество заявок на снабжение от каждого подразделения получается следующая картина (табл. 22).
| Подразделение | Молоко | Йогурт | Сыры |
| Прямые затраты, руб. | 16 300 | 7300 | 8100 |
| Непрямые затраты, руб. | 7070 | 4680 | 3750 |
| Распределенные затраты, руб. | 2910 | 5335 | 1455 |
| Себестоимость, руб. | 2,63 | 2,31 | 2,66 |
| Объем выпуска, шт. | 10 000 | 7500 | 5000 |
Предположим, что объем работ отдела снабжения увеличивается с ростом числа закупаемых единиц. Тогда за основу распределения можно взять этот показатель (табл. 23).
Таблица 23. Разнесение затрат при базе «количество заказанных деталей»
| Подразделение | Молоко | Йогурт | Сыры |
| Прямые затраты, руб. | 16 300 | 7300 | 8100 |
| Непрямые затраты, руб. | 7070 | 4680 | 3750 |
| Распределенные затраты, руб. | 2586,67 | 3233,33 | 3880,00 |
| Себестоимость, руб. | 2,60 | 2,03 | 3,15 |
| Объем выпуска, шт. | 10 000 | 7500 | 5000 |
Еще одна часто используемая база — это прямые затраты на труд. т. е. труд основных ра-
Однозначного ответа на вопрос, какую из баз следует выбрать, дать невозможно. Для этого нужно хорошо знать, как организована работа.
бочих. Она является в значительной степени универсальной, и ее используют при распределении расходов любых сервисных подразделений. 15 пашем случае это лает результаты показанные в таблице 24.
Таблица 24. Разнесения затрат при базе «прямые затраты труда»
| Подразделение | Молоко | Йогурт | Сыры |
| Прямые затраты, руб. | 16 300 | 7300 | 8100 |
| Непрямые затраты, руб. | 7070 | 4680 | 3750 |
| Распределенные затраты, руб. | 3920,21 | 1759,07 | 1960,10 |
| Себестоимость, руб. | 2,73 | 1,83 | 2,76 |
| Объем выпуска, шт. | 10 000 | 7500 | 5000 |
Многопродуктовое распределение затрат
В рассматриваемых выше примерах мы предполагали, что каждый производственный отдел вырабатывает какой-либо один продукт. Однако часто цех участвует в производстве нескольких видов продукции. В таком случае затраты сервисных отделов распределяются сначала по цехам, а потом, уже внутри каждою цеха — на конкретную продукцию. Здесь в основном используют методы долевого распределения. Суть таких методов состоит в том. что накладные расходы на тот или иной продукт вычисляются как некий процент от выбранного показателя. Для этою чаше всего используются зарплата основных рабочих, затраты на основные производственные материала, основные затраты. Еще одним часто используемым методом является распределение пропорционально выпущенной продукции, когда на каждую единицу выпуска списывают определенную сумму накладных расходов.
Распределение непроизводственных накладных расходов
Бухучет не требует распределения непроизводственных косвенных расходов, так как они не включаются в производственную себестоимость, однако при определении цены товара фирме полезно знать, какие коммерческие издержки она несет на тот или иной вид продукта. Проблема с их распределением заключается в том, что они не всегда строго связаны с производственными затратами, и поэтому выбор базиса затруднен еще в большей степени. Из-за сложности распределения некоторые фирмы вообще не распределяют такие затраты по видам продукции, а просто добавляют определенную маржу к себестоимости продукта так. чтобы получившаяся цена обеспечивала запланированный уровень рентабельности с учетом непроизводственных накладных расходов.
На протяжении всей цепочки распределения накладных расходов компания постоянно сталкивается с выбором. Прежде всего, компании необходимо принять решение о степени детализации центров затрат. Крайними случаями являются единая ставка, с одной стороны, и своя ставка для каждого отдела и цеха — с другой. В реальности большинство компаний находятся где-то между этими двумя полюсами.
Все это свидетельствует о том. что целесообразно использовать такие компьютерные программы, которые бы на каждом шаге запрашивали, что именно компания желает принять за базу. В результате можно будет посчитать себестоимость несколькими альтернативными вариантами и прикинуть, какой из них наиболее полно отражает действительность.
Есть два полюса детализации центров затрат: единая ставка и своя ставка для каждого вида затрат.