Компания стала осуществлять виды деятельности, переведенные на ЕНВД. Восстановить НДС по оборудованию, которое одновременно задействовано в разных видах деятельности — облагаемых единым налогом и по общей системе, нужно из остаточной стоимости имущества (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Причем в том квартале, когда имущество стало также использоваться в деятельности, переведенной на «вмененку» (Письмо ФНС России от 2 мая 2006 г. N ШТ-6-03/462@). Долю подлежащего восстановлению налога определяют как отношение выручки по деятельности, которая подпадает под «вмененку», к общей выручке за квартал.
В случае существенного роста выручки от деятельности, переведенной на ЕНВД, не нужно пересчитывать сумму восстановленного НДС. Сумма налога, которую надо перечислить в бюджет при восстановлении НДС, зависит от выручки, полученной от «вмененной» деятельности в первом квартале работы на спецрежиме. Рост выручки от не облагаемых НДС операций в последующих кварталах на сумму восстановленного НДС не повлияет.
По материалам, из которых была изготовлена бракованная продукция, следует восстановить налог. Ведь бракованная продукция в продажу не поступит, а значит, не будет использована в облагаемых НДС операциях (Письмо Минфина России от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132). Восстановить налог в этом случае чиновники предлагают в том квартале, в котором потери от брака списываются в бухучете.
Однако НК РФ обязывает восстановить ранее принятый к вычету НДС только в тех случаях, которые прямо названы в п. 3 ст. 170 НК РФ. А такого условия, как производство бракованной продукции, в нем нет. Значит, НДС в данном случае восстанавливать не нужно. Но такую точку зрения удается отстоять лишь в суде (Постановление ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2008 г. N А57-10434/06).
Восстановленный НДС можно включить в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль. Когда НДС восстанавливают в связи с тем, что имущество перестает использоваться в облагаемых налогом операциях, НДС включают в состав прочих расходов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При переходе на «упрощенку» сумма восстановленного НДС включается в расходы по налогу на прибыль предшествующего переходу года (Письмо Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-11-05/78). Если компания стала вести одновременно деятельность на общем режиме и на «вмененке», то учесть восстановленный НДС в расходах по налогу на прибыль будет проблематично — в Минфине России против этого (Письмо от 5 октября 2006 г. N 03-11-04/3/437). Чиновники считают, что в расходах по налогу на прибыль нельзя учитывать затраты, связанные со спецрежимом (п. 9 ст. 274 НК РФ).
По объектам недвижимости в п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрены специальные правила восстановления НДС. Компания восстанавливает налог по окончании каждого календарного года в течение 10 лет и отражает сумму восстановленного налога в специальном Приложении к декларации по НДС за последний квартал календарного года.
Суммы НДС, которые надо восстановить и уплатить в бюджет, рассчитывают исходя из 1/10 суммы налога, ранее принятого к вычету, в соответствующей доле. Ее определяют исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), которые отгружены за календарный год.
Сумма восстановленного НДС в стоимость данного имущества не включается. Она учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль.
Как восстановить ранее предъявленный к вычету НДС по основным средствам, которые компания передает в уставный капитал другой организации, если счета-фактуры по этому имуществу уже нет? Минфин России ответил просто: вместо счета-фактуры надо зарегистрировать в книге продаж справку бухгалтера. А сумму НДС установить расчетным путем (Письмо от 20 мая 2008 г. N 03-07-09/10).
Необходимость в разъяснениях возникла в связи с тем, что п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость предусматривает только один порядок восстановления НДС по имуществу, переданному в уставный капитал. А именно: на дату передачи имущества в книге продаж надо зарегистрировать счет-фактуру, на основании которого входной НДС компания ранее приняла к вычету, и указать сумму налога, которая должна быть восстановлена. Она рассчитывается пропорционально остаточной стоимости переданного основного средства (п. 3 ст. 170 НК РФ). Но не исключено, что к моменту передачи имущества счет-фактура потеряется или его не будет, потому что прошли четыре года, в течение которых компания обязана была его хранить (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Для Минфина России это не проблема. В такой ситуации компания может просто составить справку бухгалтера, а в ней назвать остаточную (балансовую) стоимость передаваемого основного средства и сумму восстанавливаемого налога. Заметим особо, что налог рассчитывается по той ставке, которая действовала в период, когда компания предъявила НДС по этому основному средству к вычету.
Операции, не подлежащие налогообложению.
Со стоимости путевок, которые компания выдала своим работникам по сниженным ценам, платить НДС не нужно. По мнению судей Московского округа, это не реализация товаров. Президиум ВАС РФ уже высказывал аналогичную позицию по этому вопросу (Постановление от 3 мая 2006 г. N 15664/05). Но на этот раз налоговики попытались воспользоваться тем, что, выдавая путевки, компания выставляла счета-фактуры. Следовательно, должна платить НДС. Кроме того, в декларации компания включила передачу путевок в операции, не подлежащие налогообложению на основании пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Судьи же пришли к выводу, что счета-фактуры составлялись лишь для внутреннего учета. Ведь продавцом и покупателем в них фигурировала сама компания. А неправильное заполнение декларации вообще не повлекло за собой занижение налоговой базы. Поэтому доначисление НДС неправомерно (Постановление ФАС Московского округа от 3 июня 2008 г. N КА-А40/4825-08).
Налоговые декларации.
Минфин России и ФНС России считают, что при аренде имущества у органов государственной власти или местного самоуправления арендаторы признаются налоговыми агентами по НДС. Пунктом 5 ст. 174 НК РФ предусмотрено, что компании, как налогоплательщики, так и налоговые агенты, обязаны своевременно представлять в налоговую инспекцию по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Никаких исключений для компаний, применяющих «упрощенку», не предусмотрено. Поэтому их как налоговых агентов по НДС можно привлекать к ответственности за несдачу декларации по ст. 119 НК РФ.
Судебная практика в большинстве случаев иная: представлять декларации компании, применяющие «упрощенку» и являющиеся налоговыми агентами, конечно, должны. Однако в ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность только для налогоплательщиков. А в процессе правоприменительной практики расширять сферу действия норм о налоговой ответственности недопустимо. Это следует из п. 21 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением части первой НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).
Высший Арбитражный Суд РФ также пришел к выводу, что ответственность по ст. 119 НК РФ предусмотрена только для налогоплательщиков (Постановление Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 4544/07). Такой вывод был сделан в отношении компании на упрощенной системе, которая выставила своим контрагентам счета-фактуры с выделенным НДС.
Подача уточненных налоговых деклараций.
В 2008 г. количество уточненных налоговых деклараций выросло почти вдвое. Вместе с тем при подаче «уточненок» следует иметь в виду, что они могут и навредить компании. В частности, если компания обнаружила ошибку в уже сданной декларации по НДС с налогом к возмещению, ее уточнение продлит срок «камералки». И как следствие, отодвинет дату возмещения НДС.
Минфин России высказал свою позицию по рассматриваемому вопросу в Письмах от 13 февраля 2008 г. N 03-02-07/1-61, от 25 апреля 2008 г. N 03-02-07/2-76. Если компания самостоятельно уточняет отчетность до того, как ошибку обнаружил инспектор, камеральная проверка первой декларации прекращается. Налогоплательщику должны прислать соответствующее уведомление. Трехмесячный срок, отведенный для проверки, начинает отсчитываться заново — с даты подачи уточненной декларации. Соответственно, чем позже представлена «уточненка», тем дальше отодвинется дата возмещения налога.
Ошибка считается обнаруженной, когда налогоплательщику вручили акт камеральной проверки. Допустим, компания ошиблась в пользу бюджета и на самом деле возместить ей должны больше. Может статься, что разница не стоит отсрочки, к которой приведет вторая камеральная проверка. Кроме того, можно уточнить отчетность уже после получения возмещения, которое было заявлено в первой декларации. Если возмещение оказалось завышенным, то тоже есть шанс вернуть налог без лишних проволочек, поэтому торопиться с «уточненкой», возможно, не стоит. В лучшем случае налоговая инспекция откажет в возмещении только лишь в части ошибочного превышения. В худшем — инспекторы, обрадовавшись поводу, откажут полностью. Но тогда и можно будет уточнить декларацию. Ни штрафы, ни пени компании в любом случае не грозят.
Когда ошибка обнаружена в сумме аванса, рассчитанного по налогам, которые исчисляются нарастающим итогом в течение года (к примеру, налог на прибыль, налог на имущество), то формальным требованием об уточнении отчетности можно пренебречь. Дело в том, что штрафов, даже если инспектор и обнаружит ошибку, все равно не будет. Возможны только пени. Но можно исключить и пени — достаточно просто доплатить в бюджет возникшую разницу. А ошибку можно исправить, скорректировав величину налоговой базы в декларации за следующий отчетный период или по итогам года. Тем более нет смысла уточнять декларацию, если компания отразила показатель не в той строке, но это не повлияло на итоговую величину налоговой базы. Если вдруг у инспектора возникнут вопросы, достаточно будет письма с пояснениями.