Существует три варианта выбора объекта учета затрат: позаказный, попроцессный и попередельный методы.
Позаказный метод (Job-Order Costing) используется к тех случаях, котда в качестве объекта затрат целесообразно рассматривать некую работу. Например, при построении опытного образца самолета или работу адвоката по защите интересов клиента в суде. Естественно, что затраты по каждой работе отслеживаются и аккумулируются отдельно.
Второй метод, попроцессный (Process Gosling), применяется в случаях, котла имеет место непрерывный процесс производства (добыча нефти или выплавка стати, например) и выделение какой-либо отдельной работы в качестве объекта неоправданно. В таком случае расходы распределяются по всей продукции равномерно.
Попередельный (комбинированный) метод оперирует десятками наименований продукции, которая до определенного момента в ходе производственного процесса является неразличимой по отдельным видам. Однако поскольку в итоге получаются различные изделия, необходимо вычислять себестоимость каждого из них.
Позаказная калькуляция затрат
Позаказная калькуляция затрат на производство начинается с выпуска распоряжения или приказа на производство одной единицы калькулируемой продукции по заказу потребителя. Рассмотрим применение метода при полном учете затрат. На каждый заказ заводится калькуляционная карточка, где учитываются:
■ материалы, приобретенные специально для осуществления заказа (на основе приемных актов или счетов-фактур поставщиков):
■ Материалы, извлеченные из запасов (на основе заявок):
■ заработная плата производственных рабочих (на основе табельного учета времени, затраченного на выполнение заказа);
■ прямые расходы (на основе счетов-фактур).
По выполнении заказа в калькуляционной карточке выводится обитая сумма прямых затрат, после чего на основе одного из принятых методов могут быть подсчитаны накладные расходы (позаказный метод). Если в конце учетного периода заказ не завершен. то общий размер затрат, записанный в калькуляционной карточке, дает цифру по незавершенному производству. Этот вариант позаказного метода именуется калькуляцией себестоимости заказа.
Многие компании объединяют калькуляцию себестоимости заказа с калькуляцией себестоимости партии товара. Такие случаи имеют место в компаниях, осуществляющих сборку продукта согласно техническим требованиям клиента, причем сама конструкция содержит ряд комплектующих деталей, которые могут использоваться в других конструкциях. Все затраты учитываются в калькуляционной ведомости определенной партии изделий. По завершении изготовления комплектующих деталей наряд-заказ закрывается и изготовленная продукция передается на склад по средней себестоимости всей партии изделий. Когда клиент заказывает какую-либо определенную конструкцию, требуемые детали забираются со склада, и затраты начисляются в счет наряда-заказа по сборке.
Этот метод применяется в основном в массовом производстве. Себестоимость одного изделия рассчитывается путем деления себестоимости всего производства на число изделий, произведенных заданный период:
где ВС — общие бухгалтерские затраты. Q — число изделий. Вышеприведенная формула применяется если:
а) производится один вид продукта:
б) не возникает запасов полуфабрикатов на начало и конец периода учета, т. е. нет незавершенного производства:
в) не образуется запасов готовой продукции по периодам.
Если выполняются только первые два условия, то возникает уже два процесса, которые условно можно назвать производством и сбытом. В каждом из этих процессов подсчиты-вается своя себестоимость, а общая себестоимость получается суммированием:
где ВСn — производственные затраты, ВСс — сбытовые затраты, а Qn и Qc — количество произведенной и реализованной продукции.
Если производственный процесс состоит из N стадий (переделов), то
где BCnk — производственные затраты К-ого (т. е. 1,2 и т. п.) передела. ВСс — сбытовые затраты, а Qnk и Qc — количество произведенной на К-ом переделе продукции и количество реализованной конечной продукции. При этом затраты сырья и материалов учитываются отдельно, а в каждом переделе учитываются только добавленные затраты.
Для каждого технологического процесса определяют прямые и накладные затраты тем же способом, что описан в разделе «Распределение накладных расходов», и применяется в позаказном методе калькуляции. При этом многие затраты, которые при позаказном методе считаются косвенными, становятся прямыми, например, расходы на контроль процесса производства, амортизации оборудования, постоянно используемою оборудования и пр.
Учет незавершенного производства
Изначальное предположение об отсутствии незавершенного производства можно обойти следующим образом. Очевидно, что стой-мость полуфабрикатов ниже стоимости готовою изделия. Полому нельзя рассчитывать себестоимость путем простого деления обшей стоимости на число единиц и процессе про-II нюлегаа. Следует перевести полуфабрикаты, находящиеся в работе, в зквпиадентное число готовых изделий. Дтя лого необходимо определить степень завершенности изделий и умножить эту величину на число єдиний, находящихся в процессе обработки па копен периода. К примеру, если из 10 ОДО единиц продукции полностью готово только 8000, а 2000 готовы в среднем на 40%. то 2000 полуфабрикатов считаются эквивалентными S00 готовых изделий (2000-0.4 = 800).
Учет материалов
В зависимости от того, каким способом учтены материалы, меняется расчетный финансовый результат. Существуют три основных метода: метод средневзвешенного запаса и методы FIFO и LIFO. По методу средневзвешенной оценки цена вовлеченных материалов оценивается средневзвешенной величиной цен материалов на складе. По методу FIFO в качестве иены материалов берется цена первой по времени поступления, т. е. самой старой партии на складе. Согласно методу LIFO, используется цена последней по времени партии материалов.
Различия этих методов существенны в периоды повышенной инфляции. Метод LIFO в этом случае завышает себестоимость продукции и тем самым уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Отметим, что попроцессная калькуляция стандартизирована. Поэтому относительно несложно создать некую шаблонную компьютерную программу, которая с минимальными изменениями могла бы использоваться на большинстве предприятий, практикующих именно такую систему калькуляции. Фирмы же, использующие позаказную калькуляцию, имеют различные структуры затрат. Поэтому для них сложно создать универсальную компьютерную программу. Такие фирмы пытаются либо сделать или заказать специальную программу под себя, либо купить подобную программу у кого-то еще и потом переделать ее под себя. Это тоже недешево и к тому же сопряжено с высоким риском, так как такая программа может запросто дать сбой. Еще один выход — вести управленческий учет вручную, но такую «привилегию» могут себе позволить только очень небольшие предприятия с весьма ограниченным ассортиментом и объемом продаж.
| В ряде стран, например в Великобритании, использование метода LIFO в бухучете законодательно запрещено. В управленческом учете в нашей стране допустимо использование всех методов.
Попередельный метод учета затрат является комбинированным и в качестве объектов учета использует и заказы, и процессы. |
Учет издержек попередельным методом
Большинство компаний производит широкий ассортимент продукции, причем зачастую процессы производства различных товаров взаимосвязаны. Достаточно распространены ситуации, когда компании параллельно выпускают модели, отличные от оригинальной, изменив лишь некоторые параметры. Себестоимости таких продуктов будут разными. Для того чтобы более точно определить себестоимость различных видов продукции компании, комбинируют технику попроцессного и позаказного способов калькулирования себестоимости.
ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ МЕТОД В ДЕЙСТВИИ
Допустим, что фирма выпускает три вида йогурта: молочный, сливочный и обезжиренный. Молочный и сливочный йогурты продаются с единственным наполнителем — ананасом, а обезжиренный йогурт никаких особых наполнителей не содержит.
Весь процесс производства данной продукции можно условно разбить на 7 этапов:
1. Создание стандартной йогуртовой смеси на основе молока.
2. Добавление сливок.
3. Обезжиривание.
4. Добавление фруктовой смеси.
5. Пастеризация.
6. Разлив.
7. Упаковка.
Этапы 1. 5, 6. 7 проходят все три вида продукции, второй этап касается только сливочного йогурта, а третий — обезжиренного. Четвертому этапу же обработки подвергаются все сорта йогурта, кроме обезжиренного.
Учет прямых материалов в нашем случае ничем не отличается от учета прямых материальных затрат в позакаэном методе. Сорт йогурта это своего рода заказ. Так как ингредиенты для каждого сорта свои, их учет должен вестись на позаказной основе. Например, для сливочного йогурта необходимо молоко, сахар, сливки, вода, ананасы и собственно йогуртовые культуры. Мы должны аккумулировать стоимость этих ингредиентов на счете, привязанном к данному сорту йогурта. С учетом материалов не возникает никаких серьезных проблем. Все материалы, хранящиеся на складе, имеют известную стоимость. Количество отпущенных материалов тоже легко поддается учету. Все, что необходимо, это сложить все отпущенные на какой-либо сорт йогурта материалы и получить суммарные прямые материальные затраты для этого сорта.
Сложнее обстоит дело с учетом прямого труда и общепроизводственных расходов. Затраты на пастеризацию, разлив и упаковку пропорциональны обьему производства и не зависят от сорта йогурта. Разлив осуществляется при помощи автоматической линии, и затраты на разлив единицы продукции будут для всех сортов одинаковые. На последующих этапах все равно, коробочки какого сорта упаковывать в ящики или какой именно сорт йогурта пастеризовать. На этих этапах мы суммируем все затраты. Это будут и материальные затраты, и затраты прямого труда работников, и общепроизводственные расходы этих участков производства. Данные расходы являются комплексными, так как не могут быть отнесены к конкретному сорту. При определении себестоимости комплексные расходы распределяются на основании одного из методов, описанных выше.
Этап 4 схож с вышеописанными этапами в том. что его расходы тоже являются комплексными и не могут быть явно отнесены к одному из двух видов йогурта. Этап 2 относится только к сливочному йогурту, а этап 3 — только к обезжиренному йогурту. На этих участках слишком дорог прямой учет труда, амортизации оборудования и других прямых затрат на единицу продукции. Поэтому все расходы аккумулируются и потом перераспределяются на партии произведенной продукции того или иного сорта на основе выбранной базы распределения.
Теперь для получения себестоимости сложим все упомянутые расходы. Это удобно сделать с помощью схемы попередельного метода учета затрат:
| общепроизводственные комплексные расходы (включают в себя этапы 1, 5, 6, 7) | + | общепроизводственные комплексные расходы 4-ого этапа | + | общепроизводственные расходы 2-ого этапа | + | ингредиенты | — | Сливочный йогурт |
| + | ингредиенты | — | Молочный йогурт | |||||
| + | общепроизводственные расходы 3-его этапа | + | ингредиенты | — | Обезжиренный йогурт |
Каким образом распределить комплексные расходы? Сначала рассмотрим метод чистой стоимости реализации. Чистую стоимость реализации можно вычислить, вычитая индивидуальные затраты на каждый сорт из стоимости реализации. Для начала распределим комплексные издержки 4-ого этапа производства. Предположим, что нам известны цены реализации продукции: сливочный йогурт — 7 руб.. молочный — 5 руб.. обезжиренный — 4 руб. Оставим пока в стороне 1, 5, 6 и 7 этапы производства. Чистая стоимость реализации (без учета этапов 1,5,6.7) получается следующая:
Сливочный йогурт: 80 000* 7 — 100 000 = 460 000 руб.
Молочный йогурт: 100 000* 5 — 45 000 = 445 000 руб. Обезжиренный йогурт:
40 000*4 — 10 000 = 150 000 руб.
Так как на этапе 4 обработке подвергаются только первые два сорта, то именно их чистые стоимости реализации учитываются при распределении комплексных расходов. Чистая стоимость реализации в данном случае является базой для распределения. В итоге комплексные расходы этапа 4 распределяются следующим образом:
Сливочный йогурт: 460 000 / (460 000*445 000)30 000 = 15 248 руб.
Молочный йогурт: 445 000 / (460 000+445 000)30 000 = 14 752 руб.
После этого мы точно таким же образом распределяем комплексные затраты этапов 1, 5, 6, 7 (см. табл. ниже).
| Сорт йогурта | Сливочный | Молочный | Обезжиренный | Всего |
| Обьем. шт. | 80000,00 | 100000.00 | 40000.00 | |
| Цена, руб. | 7,00 | 5.00 | 4.00 | |
| Выручка, руб. | 560000,00 | 500000,00 | 160000.00 | 1220000 |
| Индивидуальные затраты (с учетом этапа 4). руб. | 115248,00 | 59752,00 | 10000,00 | 185000 |
| Чистая стоимость реализации (ЧСР), руб. | 444752,00 | 440248.00 | 150000.00 | |
| Доля ЧСР в общей стоимости | 0,43 | 0.43 | 0,14 | |
| Распределенные комплексные затраты, руб. | 85942,42 | 85072,08 | 28985.51 | 200000 |
| Прибыль, руб. | 358809,58 | 355175.92 | 121014,49 | |
| Себестоимость, руб. | 2,51 | 1,45 | 0,97 | |
| Прибыль на единицу, руб. | 4,49 | 3,55 | 3,03 | |
| Уровень рентабельности, руб. | 64% | 71% | 76% |
Метод постоянного уровня рентабельности продукта. Предполагается, что поскольку все три продукта получены в результате одного процесса, они должны принести одинаковую валовую прибыль по отношению к затратам. Комплексные издержки в нашем случае должны распределяться таким образом, чтобы процентная доля валовой прибыли для каждого из трех продуктов равнялась показателю общего уровня рентабельности:
Это слишком высокая рентабельность для развитых стран, но вполне нормальная для России середины 1990-х годов.
Затем вычитаются индивидуальные затраты, и разница представляет собой распределенные комплексные издержки. Результаты представлены в таблице.
| Сорт йогурта | Сливочный | Молочный | Обезжиренный |
| Объем, шт. | 80000,00 | 100000.00 | 40000.00 |
| Цена. руб. | 7,00 | 5.00 | 4,00 |
| Выручка, руб. | 560000.00 | 500000.00 | 160000,00 |
| Индивидуальные затраты, руб. | 100000.00 | 45000.00 | 10000.00 |
| Прибыль, руб. | 383264.00 | 342200,00 | 109504.00 |
| Распределенные комплексные затраты, руб. | 76736,00 | 112800,00 | 40496.00 |
| Себестоимость, руб. | 2,21 | 1,58 | 1.26 |
| Прибыль на единицу, руб. | 4,79 | 3,42 | 2,74 |
| Уровень рентабельности, % | 68.44% | 68,44% | 68,44% |
Заметим, что при использовании этого метода мы как бы складываем в одну корзину все комплексные затраты, несмотря на то, что в данной ситуации у нас есть не одна, а две точки разделения. Поэтому данный метод дает менее точные результаты. Еще два часто применяемых способа распределения комплексных издержек используются в основном тогда, когда все расходы на производство нескольких товаров являются комплексными (например при производстве полуфабрикатов в химической промышленности). Наиболее известный из них — это метод натуральных показателей. Этот способ наиболее прост в использовании, но при этом на одни продукты прибыль завышается, а на другие — наоборот, занижается. Метод распределения на основе стоимости реализации в точке разделения является упрошенной копией метода чистой стоимости реализаций.
Применяя метод натуральных показателей, компании распределяют затраты пропорционально объему производства.
Наиболее точным методом является метод чистой стоимости реализации. Часто используется метод на основе натуральных показателей, не столь точный, но наиболее простой в применении.