Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ) установлено, что объект налогообложения — это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Мы рассмотрим, как определить объект налогообложения исходя из стандартов бухгалтерского учета и состояния объекта.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Исключение составляет имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, которое подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).
Напоминаем, что в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимому имуществу относятся:
— земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства;
— подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимому имуществу может быть отнесено и иное имущество.
Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.
При этом следует отметить, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), согласно п. 4 ст. 374 НК РФ, не признаются объектами налогообложения.
Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, на основании п. 2 ст. 374 НК РФ признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. Причем данные иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, у иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объект налогообложения определяется в том же порядке, что и для российских налогоплательщиков.
Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется:
— Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ (далее — ПБУ 6/01);
— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее — Методические указания), действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;
— Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — План счетов).
Согласно п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний имущество принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
— объект предназначен:
для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;
для управленческих нужд организации;
для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Следует заметить, что иногда организации приобретают имущество, которое не предназначено для использования каким-либо образом в предпринимательской деятельности. Например, ветхое жилье, право собственности на которое зарегистрировано организацией в целях его последующего сноса и ведения строительства. В такой ситуации, согласно Письму Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-05-05-01/24, данный объект к основным средствам не относится, поэтому и не облагается налогом на имущество организаций. В то же время если приобретенное на правах собственности ветхое жилье не снесено, строительство не начато и имущество используется в экономической деятельности организации (например, для сдачи в аренду, оказания услуг и тому подобного), то данное имущество должно быть переведено в соответствии с требованиями п. 4 ПБУ 6/01 в состав основных средств и, следовательно, подлежит налогообложению;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Отметим, что если организация приобретает имущество для последующей перепродажи, то оно должно учитываться в бухгалтерском учете в качестве товара и не включаться в состав основных средств. В связи с чем данное имущество не может признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 7 ноября 2008 г. N 03-05-05-01/65, от 25 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/104. Также это подтверждается и судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2009 г. N Ф04-8171/2008(18850-А70-40), Ф04-8171/2008(18852-А70-40) по делу N А70-984/7-2008;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен:
— для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
— для управленческих нужд некоммерческой организации.
При этом должны выполняться следующие условия:
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Обратите внимание, что если имущество отвечает условиям, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, но стоимость его в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, и не более 20 000 руб. за единицу, то оно может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).
Таким образом, если в учетной политике организации предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности имущества в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 20 000 руб. за единицу, то приобретенное имущество стоимостью ниже установленного лимита может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств, следовательно, данное имущество не должно признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 20 марта 2008 г. N 03-05-05-01/17.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости. При этом необходимо отметить, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01 (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Иногда организации временно не используют основные средства и переводят их на консервацию. Также организации могут отправить имущество на восстановление посредством ремонта, модернизации и реконструкции. В этих случаях данное имущество по-прежнему учитывается на балансе в качестве объекта основных средств, на что указывает п. 20 Методических указаний. Поэтому данное имущество остается объектом налогообложения (Письмо Минфина России от 15 мая 2006 г. N 03-06-01-04/101).
Необходимо отметить, что основные средства в бухгалтерском учете отражаются на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01, План счетов).
При этом на счете 01 «Основные средства» учитываются основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. На счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» — материальные ценности (имущество, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
В случае, когда организация осуществляет затраты в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, согласно Письму Минфина России от 3 марта 2009 г. N 03-05-05-01/15 их необходимо учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». К ним относятся также и затраты, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, осуществляемое подрядным или хозяйственным способом. При этом сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет соответствующих счетов по учету основных средств.
Напомним, что допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются. При этом принимаются такие объекты к учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Данное положение отражено в п. 52 Методических указаний.
Если организация уклоняется от государственной регистрации объекта, то необходимо иметь в виду, что отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. В связи с чем в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций. Это подтверждается и Письмом Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/30.