Бухгалтерская отчетность организации. 2008-2009 год

Строка 515 "Отложенные налоговые обязательства"

По строке "Отложенные налоговые обязательства" (код строки 515) отражается сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую прибыль (убыток) в другом отчетном периоде, приводят к возникновению временных разниц. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Принятие к учету отложенных налоговых обязательств. Одной из разновидностей временных разниц по характеру их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) являются налогооблагаемые временные разницы.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.



ПБУ 18/02 в редакции Приказа Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н больше не требует, чтобы налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражались в бухгалтерском учете обособленно путем отражения в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. Отказ от данного требования вызван появлением в ПБУ 18/02 второго способа определения величины текущего налога на прибыль - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02).

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств - 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Порядок отражения отложенных налоговых обязательств на счете 77 зависит от выбранного организацией и закрепленного в учетной политике способа определения величины текущего налога на прибыль.

- При первом способе (изначально предусмотренном ПБУ 18/02) текущий налог на прибыль определяется на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль (сальдо счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль"), отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 77 - начислено отложенное налоговое обязательство.

- При втором способе (введенном в ПБУ 18/02 с 1 января 2008 г.) величина текущего налога на прибыль определяется на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При выборе данного способа организация не ведет аналитического учета отложенных налоговых обязательств дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникает налогооблагаемая временная разница. Налоговая декларация по налогу на прибыль формируется на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета.

Однако в случае если за налоговый (отчетный) период по налогу на прибыль финансовый результат для целей налогообложения окажется меньше финансового результата, исчисленного по правилам бухгалтерского учета, то возникшая налогооблагаемая разница после умножения на ставку налога на прибыль (отложенное налоговое обязательство) будет отражена в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 99, с/с "Отложенное налоговое обязательство"

К-т сч. 77 - начислено отложенное налоговое обязательство.

Оценка отложенных налоговых обязательств. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Выбытие отложенных налоговых обязательств. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Однако порядок отражения в учете уменьшения отложенных налоговых обязательств будет зависеть от установленного учетной политикой организации способа определения текущего налога на прибыль.

- При первом способе (изначально предусмотренном ПБУ 18/02) текущий налог на прибыль определяется на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль (сальдо счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль"), отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 77

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - уменьшено или полностью погашено отложенное налоговое обязательство.

- При втором способе (введенном в ПБУ 18/02 с 1 января 2008 г.) величина текущего налога на прибыль определяется на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При выборе данного способа организация не ведет аналитического учета отложенных налоговых обязательств дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникает налогооблагаемая временная разница. Налоговая декларация по налогу на прибыль формируется на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета.

Однако в случае уменьшения или полного погашения отложенного налогового обязательства это будет отражено в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99, с/с "Отложенное налоговое обязательство", - уменьшено или полностью погашено отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив", - списано отложенное налоговое обязательство, на которое не будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Вышеуказанная корреспонденция со счетом 99 "Прибыли и убытки" зачастую используется бухгалтерами при досрочном списании отложенных налоговых активов или обязательств, например при выбытии основных средств, не полностью самортизированных в бухгалтерском или налоговом учете.

Однако и в данном случае следует использовать корреспонденцию со счетом 68, субсчет "Текущий налог на прибыль".

 

Пример. В состав основных средств организации входит производственное оборудование, приобретенное до 2002 г., первоначальной стоимостью 20 000 руб., со сроком полезного использования по данным бухгалтерского учета 100 месяцев. Так как началом временных разниц между суммами бухгалтерской и налоговой амортизаций является 1 января 2002 г. (вступление в силу гл. 25 НК РФ), укажем, что на 1 января 2002 г. накопленная амортизация по оборудованию составила 4200 руб. (21 мес. x 200 руб. - ежемесячная амортизация).

Таким образом, в течение 2002 г. по оборудованию была начислена амортизация в сумме 2400 руб. (12 мес. x 200 руб.). Для целей налогообложения в соответствии с Классификацией основных средств по амортизационным группам оборудование было отнесено к 3-й амортизационной группе (сроки полезного использования от 3 до 5 лет, или - в месяцах - от 37 до 60 месяцев) организацией был выбран нижний предел срока полезного использования - 37 месяцев. Сумма ежемесячной налоговой амортизации составила (20 000 руб. - 4200 руб.) / (37 мес. - 21 мес.) = 987,50 руб.

За 2002 г. сумма налоговой амортизации составила 11 850 руб. = 987,50 руб. x 12 мес.

Для целей налогообложения сумма остаточной стоимости объекта 15 800 руб. будет полностью самортизирована за 12 месяцев 2002 г. и 4 месяца 2003 г. (январь - апрель).

В связи со вступлением в силу ПБУ 18/02 организацией было сформировано сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" с отражением на нем разницы между налоговой (большей) и бухгалтерской (меньшей) амортизацией рассматриваемого объекта основных средств, умноженной на ставку налога на прибыль: (11 850 руб. - 2400 руб.) x 24% = 2268 руб.

Сформированное сальдо было отражено в бухгалтерском учете записью:

Д-т 84, с/с "Формирование сальдо"

К-т 77 - 2268 руб.

В 2003 г. в течение января - апреля для целей налогообложения налоговая амортизация начислялась параллельно с бухгалтерской амортизацией, а начиная с мая начисление налоговой амортизации будет прекращено, так как вся сумма остаточной стоимости - 15 800 руб. - будет уже отражена как налоговые расходы.

За январь - апрель 2003 г. бухгалтерская амортизация была начислена в сумме 200 руб. x 4 мес. = 800 руб. записью:

Д-т сч. 20

К-т сч. 02 - 800 руб.

Одновременно в учете отражено увеличение отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 68

К-т сч. 77 - (987,50 - 200) x 24% x 4 мес. = 756 руб.

Начиная с мая 2003 г., так как налоговая амортизация уже прекращена, а бухгалтерская амортизация еще будет начисляться в течение 63 месяцев (100 мес. - 21 мес. (до 2002 г.) - 12 мес. (2002 г.) - 4 мес. (2003 г.)), в учете отражается списание отложенного налогового обязательства параллельно с начислением бухгалтерской амортизации. Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составляет 200 руб. (200 - 0 (налоговая амортизация)):

Д-т сч. 20

К-т сч. 02 - 200 руб.;

Д-т сч. 77

К-т сч. 68 - 200 x 24% = 48 руб.

На 1 января 2004 г. сальдо по счету 77 составит 2268 + 756 - 48 x 8 = 2640 руб. (осталось 55 месяцев).

На 1 января 2005 г. сальдо по счету 77 составит 2268 + 756 - 48 x 8 - 48 x 12 = 2064 руб. (осталось 43 месяца).

На 1 января 2006 г. сальдо по счету 77 составит 2268 + 756 - 48 x 8 - 48 x 12 - 48 x 12 = 1488 руб. (остался 31 месяц).

На 1 января 2007 г. сальдо по счету 77 составит 2268 + 756 - 48 x 8 - 48 x 12 - 48 x 12 - 48 x 12 = 912 руб. (осталось 19 месяцев).

На 1 января 2008 г. сальдо по счету 77 составит 2268 + 756 - 48 x 8 - 48 x 12 - 48 x 12 - 48 x 12 - 48 x 12 = 336 руб. (осталось 7 месяцев).

Через 7 месяцев отложенное налоговое обязательство было бы полностью списано и сальдо счета 77 стало бы равным нулю, однако в феврале 2008 г. производственное оборудование было продано за 12 000 руб. (сумма указана без НДС).

Так как остаточная стоимость объекта для целей налогообложения равна нулю, налоговая амортизация не начислялась, налогооблагаемая прибыль равна сумме выручки - 12 000 руб., а сумма налога - 12 000 руб. x 24% = 2880 руб.

На счет учета затрат за 2 месяца 2008 г. отнесена бухгалтерская амортизация в сумме 200 руб. x 2 мес. = 400 руб., таким образом, сальдо по счету 02 составило 95 мес. x 200 руб. = 19 000 руб. (табл. 2.129).

 

Таблица 2.129

 

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций   Корреспонденция счетов    Сумма, руб.
Дебет    Кредит    
Бухгалтерские записи на 1 января 2003 г.               
В аналитическом учете к   

счету 02 отражена временная

вычитаемая разница        

(11 850 - 2400)           
  9 450  
Сформировано сальдо по    

счету 77                  

[(11 850 - 2400) x 24%]   
84, с/с   

"Формирование

сальдо"   
77      2 268  
Бухгалтерские записи в январе - апреле 2003 г.            
Начислена амортизация по  

объекту за месяц          

(200 x 4 мес.)             
20     02      800  
Начислено отложенное      

налоговое обязательство   

[((987,5 - 200) x 24%) =  

189 руб.;                 

189 x 4 мес. = 756 руб.]  
68-НПР   77      756  
Бухгалтерские записи с мая по декабрь 2003 г.              
Начислена амортизация по  

объекту за месяц          

(200 x 8 мес.)            
20     02      1 600  
В аналитическом учете по  

счету 02 отражена сумма   

списания временной        

вычитаемой разницы за месяц

- в сумме бухгалтерской    

амортизации               
  200  
Уменьшено отложенное      

налоговое обязательство   

[(200 - 0) x 24% = 48 руб.;

48 x 8 мес. = 384 руб.]   
77     68-НПР    384  
Бухгалтерские записи в 2004 г.                    
Начислена амортизация по  

объекту за январь - декабрь

2004 г. (200 x 12 мес.)   
20     02      2 400  
Одновременно уменьшено    

отложенное налоговое      

обязательство             

[(200 x 24%) x 12 мес.]   
77     68-НПР    576  
Бухгалтерские записи в 2005 г.                    
Начислена амортизация по  

объекту за январь - декабрь

2005 г. (200 x 12 мес.)   
20     02      2 400  
Одновременно уменьшено    

отложенное налоговое      

обязательство             

[(200 x 24%) x 12 мес.]   
77     68-НПР    576  
Бухгалтерские записи 2006 г.                     
Начислена амортизация по  

объекту за январь - декабрь

2006 г. (200 x 12 мес.)   
20     02      2 400  
Одновременно уменьшено    

отложенное налоговое      

обязательство             

[(200 x 24%) x 12 мес.]   
77     68-НПР    576  
Бухгалтерские записи 2007 г.                     
Начислена амортизация по  

объекту за январь - декабрь

2007 г. (200 x 12 мес.)   
20     02      2 400  
Одновременно уменьшено    

отложенное налоговое      

обязательство             

[(200 x 24%) x 12 мес.]   
77     68-НПР    576  
Бухгалтерские записи 2008 г.                     
Начислена амортизация по  

объекту за январь - февраль

2008 г. (200 x 2 мес.)    
20     02      400  
Одновременно уменьшено    

отложенное налоговое      

обязательство             

[(200 x 24%) x 2 мес.]    
77     68-НПР    96  
Реализация производственного оборудования               
Отражены выручка от продажи

оборудования (без НДС)    
62     91-1     12 000  
Списание первоначальной   

стоимости                 
01-ВОС <а> 01      20 000  
Списание накопленной      

амортизации               
02     01-ВОС    19 000  
Отражена остаточная       

стоимость оборудования    
91-2    01-ВОС    1 000  
Отражен положительный     

финансовый результат      

(амортизация за 2008 г. и 

остаточная стоимость      

объекта основных средств) 

(11 000 - 400)            
99, 90-9  91-9, 99   10 600  
Начислен условный налоговый

расход от финансового     

результата                

(10 600 x 24%) <б>        
99-УНР   68-ФНПР   2 544  
Списание отложенного      

налогового актива при     

выбытии оборудования <в>  
77      68-ФНПР <г> 528  

--------------------------------

<а> 01-ВОС - субсчет "Выбытие основных средств".

<б> Финансовый результат следует определять, принимая во внимание сумму начисленной за 2008 г. амортизации: 12 000 руб. - 1000 руб. - 400 руб. = 10 600 руб.

<в> Сальдо счета 77 по данному объекту составило: 336 руб. (на 1 января 2008 г.) - 48 руб. x 2 мес. = 240 руб.

<г> Сальдо счета 68-ТНП (руб.) представлено в табл. 2.130.

 

Таблица 2.130

 

Сальдо счета 68-ТНП (руб.)

Обороты и сальдо по счету 68-ФНПР  

в 2008 г.              
Дебет счета Кредит счета 
Списание ОНО за 2 месяца 2008 г.      

(Д-т 77 К-т 68)                       
 96     
Начисление условного налогового расхода

(Д-т 99 К-т 68)                       
 2544     
Списано ОНО при выбытии (Д-т 77 К-т 68) 240     
Сальдо счета 68, с/с "Текущий налог на

прибыль"                              
 2880     

Сформированное сальдо счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль", убеждает нас в правильности выбранной схемы бухгалтерских записей.

С 2006 г. "семейство" отложенных налоговых обязательств пополнилось еще одним, связанным с изменениями, внесенными в ст. 259 НК РФ. Начиная с 1 января 2006 г. организации получили право на применение амортизационной премии, состоящей в том, что в целях налогообложения могут быть списаны в месяце, с которого может быть начато начисление амортизации, до 10% амортизационной стоимости приобретенного объекта основных средств.

Амортизационной премией, согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ, нельзя воспользоваться для основных средств, полученных безвозмездно.

Организация - плательщик налога на прибыль вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, в отношении каких основных средств она будет применять амортизационную премию и в каком размере, например, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб. <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779.

 

Многие организации установили в своих учетных политиках, что по объектам основных средств, относящимся к 1 - 5 амортизационным группам, амортизационная премия не применяется, а к 6 - 10 амортизационным группам - применяется. Имеются и другие варианты.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

С 1 января 2006 г. основные средства, несмотря на то что они учитываются организациями-лизингодателями на счете 03, облагаются налогом на имущество в соответствии с гл. 30 НК РФ.

Однако с точки зрения гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли основные средства, учтенные как доходные вложения в материальные ценности, не могут рассматриваться как капитальные вложения, по которым организация-лизингодатель смогла бы воспользоваться амортизационной премией.

Таким образом, исключением из правила, согласно которому плательщики налога на прибыль вправе учесть в составе расходов сразу не более 10% первоначальной стоимости основных средств, - это организации-лизингодатели, учитывающие объекты лизинга на счете 03 <2>. Невозможность применения амортизационной премии обоснована тем, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого только для двух целей:

а) в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

б) для управления организацией.

--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94.

 

Предоставление основных средств в лизинг не удовлетворяет ни одной из вышеназванных целей.

Так как правила бухгалтерского учета амортизационной премии не предусматривают, между бухгалтерским и налоговым учетом возникают налогооблагаемые временные разницы, отражаемые в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 как отложенные налоговые обязательства.

 

Пример. В феврале 2008 г. организация приобрела оборудование стоимостью 60 000 руб. (без учета НДС) и ввела его в эксплуатацию. В соответствии с учетной политикой организации в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Оборудование относится к четвертой амортизационной группе, вследствие чего срок полезного использования был установлен равным 48 мес. В учетной политике в целях налогообложения организация пользуется амортизационной премией по максимальной ставке 10%. Следовательно, сумма амортизационной премии равна 60 000 руб. x 10% = 6000 руб. Сумма ежемесячной бухгалтерской амортизации составила 60 000 руб. / 48 мес. = 1250 руб. Сумма ежемесячной налоговой амортизации составит (60 000 руб. - 6000 руб.) / 48 мес. = 1125 руб. (табл. 2.131).

 

Таблица 2.131

 

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций   Корреспонденция счетов    Сумма, руб.
Дебет    Кредит    
Март 2008 г.                             
Начислена амортизация по  

оборудованию              
20     02      1250   
Отражено отложенное       

налоговое обязательство в 

связи с амортизационной   

премией                   

[(1250 - (6000 + 1125)) x 

24%]                      
68-ТНП   77      1410   
В апреле 2008 г. и далее 47 мес.                   
Начислена амортизация по  

оборудованию              
20     02      1250   
Списание отложенного      

налогового обязательства  

[(1250 - 1125) x 24%]     
77     68-ТНП    30 <*>

--------------------------------

<*> Проверка: 30 руб. x 47 мес. = 1410 руб. К концу 2008 г. отложенное налоговое обязательство будет списано на сумму: 30 руб. x 9 мес. = 270 руб.

 

В соответствии с п. 15 ст. 259 НК РФ, регулирующей методы и порядок расчета сумм амортизации, организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники.

В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

Для целей п. 15 ст. 259 НК РФ организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются организации, указанные в п. п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ.

Пунктом 7 ст. 241 НК РФ установлено, что осуществляющими деятельность в области информационных технологий признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Пунктом 8 ст. 241 НК РФ определено, что организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, должны отвечать следующим критериям:

- организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ;

- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным п. 6 ст. 241 НК РФ налоговым ставкам, составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц - не менее 70%;

- среднесписочная численность работников за 9 месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным п. 6 ст. 241 НК РФ налоговым ставкам, составляет не менее 50 человек.

При этом в целях п. 8 ст. 241 НК РФ сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со ст. 248 НК РФ. При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория РФ. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные п. 8 ст. 241 НК РФ, приобретались через это постоянное представительство, места жительства физического лица.