Бухгалтерская отчетность организации. 2008-2009 год

Строка 510 "Займы и кредиты"

По строке "Займы и кредиты" (код строки 510) раздела "Долгосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, учитываемые на счете 67, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Указанная краткосрочная и (или) долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной, при этом напомним, что:

- краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

- долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

- срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

- просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

В зависимости от выбранной в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" учетной политики в отношении долгосрочных кредитов и займов организация может:

- осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней;

- учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого способа, если числящиеся в бухгалтерском учете на счете 67 суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение не более 365 дней после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по статье "Займы и кредиты" в разделе баланса "Краткосрочные обязательства".



Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (см. гл. 7 "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках").

Основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по кредитам и займам в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

 

Пример. Организация А в соответствии с договором займа получает средства у заимодавца - организации Б в течение 3 лет траншами: с 2006-го по 2007 г. ежегодно должны были быть получены по 1000 тыс. руб. Однако в 2008 г. последний транш не был получен.

 

Проценты начисляются и уплачиваются ежегодно по ставке 12% годовых. Данное условие организация А в 2006 и 2007 гг. выполнила полностью. В бухгалтерской отчетности организации А на 31 декабря 2008 г. будет отражена задолженность в сумме 2000 тыс. руб. фактически полученных средств в 2006 и 2007 гг.

Так как деньги в 2008 г. не поступали, задолженность по ним не может быть отражена в бухгалтерском балансе.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрытие может быть, в частности, таким, как показано в табл. 2.123.

 

Таблица 2.123

 

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу

и отчету о прибылях и убытках

Информация о займах и кредитах и затратах по их обслуживанию     
1. Организация Б не полностью исполнила свои обязательства по договору  

займа. Неполучение средств в сумме 1000 тыс. руб. не позволило завершить

в срок строительство нового производственного корпуса                   

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

 

Пример. В соответствии с условиями договора займа, полученного организацией в ноябре 2005 г., заем должен быть возвращен в ноябре 2008 г. Однако отсутствие необходимой суммы на счете не позволило произвести возврат займа в установленный срок. В бухгалтерском балансе сумма данного займа на начало 2008 г. была отражена как долгосрочная кредиторская задолженность. Сумма займа составляет 2000 тыс. руб. Проценты начисляются и уплачиваются ежегодно по ставке 12% годовых. Данное условие организация выполнила, поэтому сумма задолженности на конец ноября 2008 г. включает еще и сумму процентов за последний год пользования займом: 2000 тыс. руб. x 12% = 240 тыс. руб., или в целом - 2000 тыс. руб. + 240 тыс. руб. = 2240 тыс. руб. Однако за просрочку возврата займа проценты начисляются по повышенной ставке - 24%.

Проценты за декабрь 2008 г. составят 2000 тыс. руб. x 24% / 365 дней x 31 день = 41 тыс. руб. Следовательно, общая сумма долгосрочной задолженности составляет 2281 тыс. руб.

Задолженность в сумме 2281 тыс. руб. должна быть переведена из срочной в просроченную записями по аналитическим счетам бухгалтерского учета. При этом суммы задолженности по займу и по процентам отражаются отдельно:

Д-т сч. 67 "Срочная задолженность по займам"

К-т сч. 67 "Просроченная задолженность по займам" - сумма задолженности по займу переведена из срочной в просроченную (2000 тыс. руб.).

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна быть раскрыта информация о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств. По данному займу в пояснениях раскрытие может быть, в частности, таким, как показано в табл. 2.124.

 

Таблица 2.124

 

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу

и отчету о прибылях и убытках

Информация о займах и кредитах и затратах по их обслуживанию     
2. Заем в сумме 2000 тыс. руб., полученный у организации Б, отраженный в

составе кредиторской задолженности с учетом причитающихся к уплате      

процентов в сумме 281 тыс. руб., подлежал возврату в ноябре отчетного   

года. Планируемый срок погашения задолженности - май 2009 г.            

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон. Начисленные проценты, причитающиеся к уплате по таким займам и кредитам, учитываются в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости таких обязательств в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

- проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт <1> по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к уплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

--------------------------------

<1> Применительно к обращению векселей под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

 

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91-2, с/с "Проценты к уплате"

К-т сч. 67 - начислены проценты по кредиту и займу.

В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Для целей налогообложения прибыли проценты по заемным средствам начисляются исходя из иных принципов - за время фактического пользования заемными средствами за истекший отчетный (налоговый) период. Разные подходы приводят к возникновению временных разниц между суммой бухгалтерских и налоговых расходов. А это требует отражения их с использованием ПБУ 18/02.

Если договором кредита или займа предусмотрена уплата процентов не ежемесячно, а, например, в момент погашения задолженности, то в налоговом учете расходы будут в течение срока пользования заемными средствами больше, чем в бухгалтерском, что отражается проводкой: Д-т сч. 68, К-т сч. 77 на сумму процентов, умноженную на ставку налога на прибыль. А сформированное отложенное налоговое обязательство, учтенное на счете 77, будет списано в момент погашения кредита или займа и уплаты процентов.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к уплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов;

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его прочими расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

 

Пример. Акционерное общество в январе 2008 г. осуществило размещение облигаций со сроком обращения 2 года. Условиями выпуска предусмотрена ежеквартальная выплата процентов по ставке 15% годовых от номинальной стоимости, которая составляет 100 руб. Облигации выпущены в количестве 5000 шт. и размещены по цене 109 руб. за шт.

Обращение выпущенных ценных бумаг осуществляется через организатора торговли, имеющего лицензию ФСФР. Расчеты с держателями облигаций осуществляются через платежного агента. По истечении срока обращения облигации погашены денежными средствами.

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Поскольку условиями выпуска установлено, что проценты по облигациям выплачиваются ежеквартально, то и в бухгалтерском учете начисление процентов следует отражать в том периоде, когда возникает обязанность их выплаты.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав прочих расходов организации, которые в соответствии с п. 15 ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок).

На суммы начисленных процентов согласно Плану счетов производится запись по кредиту счета 67 "Долгосрочные кредиты и займы" в корреспонденции со счетом 91-2, аналитический счет "Проценты к уплате". Использование этого аналитического учета целесообразно для удобства заполнения отчета о прибылях и убытках. Начисленные суммы процентов учитываются в аналитическом учете обособленно (табл. 2.125).

 

Таблица 2.125

 

Бухгалтерские записи

Содержание операций   Корреспонденция счетов    Сумма, руб.
Дебет    Кредит    
Получены денежные средства

за размещаемые облигации  

(100 x 5000 шт.)          
51     67      500 000 
Отражена разница между    

ценой реализации и         

номинальной стоимостью    

выпущенных облигаций      

(545 000 - 500 000)       
51     98-1     45 000 
Ежемесячно в течение срока

обращения облигаций (2    

года) списывается часть   

разницы между ценой       

реализации и номинальной  

стоимостью облигаций      

(45 000 / 24 мес.)        
98-1    91-1, с/с  

"Прочие доходы"
1 875 
Ежеквартально в течение   

срока обращения облигаций 

(2 года) начисляются      

причитающиеся к уплате    

проценты по облигациям    

(500 000 x 30% / 4)       
91-2, с/с  

"Проценты к 

уплате"   
67      18 750 
Ежеквартально перечисляются

платежному агенту денежные

средства на выплату       

процентов по облигациям   
67     51      18 750 
По истечении срока        

обращения облигаций       

перечислены платежному    

агенту денежные средства на

погашение облигаций       
67     51      500 000 

 

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках требуется раскрытие информации о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций. Предположив, что иных облигаций организация не размещала, а векселей не выдавала, раскрытие в пояснениях может быть, в частности, таким, как показано в табл. 2.126.

 

Таблица 2.126

 

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу

и отчету о прибылях и убытках

Информация о займах и кредитах и затратах по их обслуживанию     
3. В отчетном году проведено размещение облигаций со сроком обращения 2 

года. Условиями выпуска предусмотрена ежеквартальная выплата процентов по

ставке 15% годовых от номинальной стоимости, которая составляет 100 руб.

Облигации выпущены в количестве 5000 штук и размещены по цене 109 руб. за

штуку. Срок погашения - январь 2010 г.                                  

Согласно Рекомендациям Минфина России и в соответствии с ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Включение в текущие расходы (начисление) затрат по займам и кредитам осуществляется:

- в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме производятся указанные платежи;

- равномерно (если иное не определено указанным ПБУ), независимо от того, когда фактически производятся платежи согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам.

Включение процентов по кредитам и займам в стоимость инвестиционных активов. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено:

Д-т сч. 08

К-т сч. 67 - начислены проценты по кредиту и займу, непосредственно относящиеся к строительству инвестиционного актива.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) при возникновении расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) в случае фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) при наличии фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего 3 месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода (согласно приложению).

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

На основании положений ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, к отношениям сторон по векселю могут применяться правила договора займа, не противоречащие Закону о простом и переводном векселе.

Выпуск и размещение простых векселей с целью привлечения заемных средств отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам").

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, денежные средства, полученные организацией в результате размещения простых векселей, не являются доходом с точки зрения ПБУ 9/99 и при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

 

Пример. В течение года общая сумма начисленных процентов по кредитам и займам составила 600 тыс. руб., в том числе на текущие расходы отчетного периода было отнесено 400 тыс. руб., 200 тыс. руб. - в стоимость инвестиционных активов.

 

Сумма 400 тыс. руб. отражается в общей сумме процентов к уплате отчета о прибылях и убытках. Сумма 200 тыс. руб. отражается в составе статьи "Основные средства" или "Незавершенное строительство", однако может вообще не найти отражения в балансе, например, если инвестиционный актив уже выбыл (табл. 2.127).

 

Таблица 2.127

 

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу

и отчету о прибылях и убытках

Информация о займах и кредитах и затратах по их обслуживанию     
4. Общая сумма процентов по кредитам и займам составила 600 тыс. руб., в

том числе на 200 тыс. руб. увеличена стоимость нового бизнес-центра, для

строительства которого привлекался долгосрочный кредит банка            

В соответствии с ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (за исключением курсовой разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам).

Данное положение следует учитывать при применении ПБУ 15/01 в части учета курсовых разниц по причитающимся к уплате процентам по займам и кредитам <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

 

Пример. В ноябре отчетного года организация получила заем в иностранной валюте сроком на 3 года под 12% годовых (2% в месяц) на строительство складского комплекса в сумме 1 000 000 евро. За ноябрь и декабрь отчетного года было начислено по 20 000 евро процентов. Для простоты расчетов допустим, что курс евро на 1 ноября составляет 38 руб/евро, на 30 ноября - 38,5 руб/евро, на 31 декабря - 39 руб/евро.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.128.

 

Таблица 2.128

 

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций   Корреспонденция счетов    Сумма, руб.
Дебет    Кредит    
За ноябрь отчетного года                      
Получен заем              

(1 000 000 евро x 38)     
51     67-1     38 000 000
Начислены проценты за     

ноябрь                     

(20 000 евро x 38,5)      
08     67-2     770 000
Курсовая разница по сумме 

займа                     

(1 000 000 евро x (38,5 - 

38))                      
91-2    67-1     500 000
За декабрь отчетного года                       
Начислены проценты за     

декабрь                   

(20 000 евро x 39)        
08     67-2     780 000
Курсовая разница по сумме 

займа                     

(100 000 евро x (39 -     

38,5))                    
91-2    67-1     500 000
Курсовая разница по сумме 

процентов за ноябрь       

(20 000 евро x (39 -      

38,5)) <*>                
91-2    67-2     10 000

--------------------------------

<*> В отличие от суммы процентов, отнесенных на счет 08, курсовая разница от суммы процентов отражается как прочие расходы, а не по счету 08.