Бухгалтерская отчетность организации. 2008-2009 год

Нематериальные активы

Амортизация нематериальных активов. По строке 110 баланса нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации).

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Амортизация не начисляется:

- по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования;

- по нематериальным активам некоммерческих организаций.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида (при применении способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)).

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).



При этом срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Начиная с 1 января 2008 г. вступило в силу новое правило учета нематериальных активов. Срок полезного использования перестает быть неизменным. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения, и в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

К сожалению, на дату написания настоящей книги нормативными документами по бухгалтерскому учету еще не были определены особенности отражения в бухгалтерском учете изменений оценочных значений в отличие от изменений учетной политики. Поэтому мы воспользовались МСФО 8, в котором и определяется различие между этими понятиями: изменение учетной политики по общему правилу отражается ретроспективно, то есть корректируются вступительные остатки того года, с которого начинается применение измененной учетной политики, так как если бы эта учетная политика применялась всегда. Изменение учетных оценок отражается перспективно, то есть вступительные остатки не корректируются, а начиная с того года, в котором были изменены оценочные значения, учет ведется исходя из этих новых оценочных значений. Перейдем на язык бухгалтерских записей: при изменении учетной политики в корректирующей проводке используется счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а при изменении учетных оценок - счет 91 "Прочие доходы и расходы".

 

Пример. Срок полезного использования НМА - используемой в промышленных целях технологии - был установлен равным 10 годам, то есть 120 мес. Первоначальная стоимость составляет 480 000 руб. До 1 января 2009 г. объект амортизировался в течение 18 мес., сумма накопленной амортизации составляет 72 000 руб. (480 000 руб. x 18 мес. / 120 мес.). Остаточная стоимость объекта составила 408 000 руб. (480 000 руб. - 72 000 руб.).

На основании п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования был сокращен до 24 мес.

Исходя из нового срока оставшийся срок полезного использования равен 6 мес. (24 мес. - 18 мес.). Таким образом, сумма ежемесячной амортизации данного нематериального актива после пересмотра его срока полезного использования составит 68 000 руб. (408 000 руб. / 6 мес.).

В отличие от порядка изменения учетной политики, при отражении в учете изменений в оценочных значениях каких-либо корректировок по счетам 04, 05 и 84 в межбалансовый период производить не следует (такой порядок принят в Международных стандартах финансовой отчетности, и, в частности, согласно МСФО 8 "Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки", изменения оценочных значений, а именно это происходит с нематериальным активом при пересмотре его срока полезного использования, отражаются в учете перспективно, то есть без межбалансовых корректировок по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

В течение отчетного года амортизация будет начисляться исходя из нового срока полезного использования ежемесячно (в течение оставшихся 6 мес. (24 мес. - 18 мес.)) по 68 000 руб.:

Д-т 20

К-т 05.

Таким образом, в течение отчетного года исходя из вновь установленного срока полезного использования объект будет полностью самортизирован.

 

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ должен быть указан в учетной политике организации.

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

И только в том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

- при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Таким образом, в новом ПБУ 14/2007 прописан иной порядок расчета величины ежемесячной амортизации, чем в ПБУ 14/2000, которая рассчитывается теперь по следующей формуле:

 

Остаточная стоимость НМА на начало месяца x Коэффициент / Оставшийся срок полезного использования в месяцах

 

Пример. Организация приобрела нематериальный актив, первоначальная стоимость которого составила 1 000 000 руб. Срок полезного использования объекта составляет 60 месяцев. Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка. Организация применяет коэффициент 2. В этом случае сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться следующим образом.

1-й месяц: 1 000 000 руб. x 2 / 60 месяцев = 33 333,33 руб.

2-й месяц: (1 000 000 руб. - 33 333,33 руб.) x 2 / 59 месяцев = 32 768,36 руб.

3-й месяц: (966 666,67 руб. - 32 768,36 руб.) x 2 / 58 месяцев = 32 203,39 руб.

И так далее.

 

Особенностью и преимуществом данного порядка расчета является то, что, до тех пор пока остаточная стоимость не достигнет 20% от первоначальной стоимости объекта, данный порядок расчета совпадает с порядком расчета амортизации нематериальных активов как объектов амортизируемого имущества в налоговом учете.

В соответствии со ст. 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации" НК РФ начисляется амортизация одним из следующих методов: линейным методом или нелинейным методом.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

 

К = [2 / n] x 100%,

 

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Начиная с 1 января 2008 г. вступило в силу еще одно новое правило учета нематериальных активов. Ежегодно организацией должен проверяться не только срок полезного использования, но и способ определения амортизации нематериального актива на необходимость его уточнения.

Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета, и в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизация - это постепенное перенесение стоимости нематериального актива на себестоимость продукции (работ, услуг). Начисляется амортизация по каждому нематериальному активу ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету и отражен на счете 04.

До 1 января 2008 г. амортизационные отчисления по НМА могли отражаться в бухгалтерском учете одним из двух способов:

1) с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов";

2) без использования этого счета.

При первом способе начисление амортизации в бухгалтерском учете отражалось по кредиту счета 05 и дебету соответствующего счета затрат или расходов:

Д-т сч. 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 97)

К-т сч. 05 - начислена амортизация нематериальных активов.

В этом случае по строке 110 баланса указывалось дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" за минусом сумм, учтенных по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов", по состоянию на отчетную дату.

При втором способе сумма начисленной амортизации относилась непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 97)

К-т сч. 04 - начислена амортизация нематериальных активов.

В этом случае в строке 110 баланса указывалось дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" по состоянию на 31 декабря 2007 г.

Начисление амортизации по деловой репутации всегда производилось без использования счета 05.

ПБУ 14/2007, вступившее в силу с 1 января 2008 г., не имеет вышеуказанных требований к применяемым счетам бухгалтерского учета. Если отчитывающаяся организация приняла решение продолжать вести учет в таком порядке, ей следует зафиксировать его в учетной политике.

Нематериальные активы разделяются на однородные группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на изобретения, на товарные знаки). По всем объектам одной группы нематериальных активов можно применять только один из способов начисления амортизации.

 

Пример. ООО "Альфа" приобрело у ЗАО "НИИ "Стройдеталь" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом. Стоимость исключительных прав на патент согласно договору составила 100 000 руб. Приобретение и регистрация завершены в сентябре 2008 г.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.9.

 

Таблица 2.9

 

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций   Корреспонденция счетов    Сумма, руб.
Дебет    Кредит    
Сентябрь 2008 г.                           
Принят к бухгалтерскому   

учету объект нематериальных

активов (после регистрации

договора в Роспатенте)    
04     08-5     100 000   
Ежемесячно с октября 2008 г.                     
Начислена амортизация     

(100 000 / 10 лет /       

12 мес.)                  
20     05      833,30

Договор об уступке патента был зарегистрирован в Роспатенте 25 июля 2008 г. Патент действует на всей территории Российской Федерации в течение 20 лет начиная с 25 июля 1998 г. Таким образом, оставшийся срок действия патента составляет 10 лет.

За 3 месяца - с октября по декабрь 2008 г. - на затраты будет отнесена сумма 2499,9 руб. (833,3 руб. x 3 мес.).

Остаточная стоимость патента в сумме 97 500,1 руб. (100 000 руб. - 2499,9 руб.) должна быть отражена в балансе за 2008 г. по строке 110 (с учетом округления).

Сумма амортизации, начисленная по нематериальным активам, на начало и конец отчетного года может быть отражена в таблице, образец которой представлен в Приложении к бухгалтерскому балансу по форме N 5 (табл. 2.10).

 

Таблица 2.10

 

Сумма амортизации, начисленная по нематериальным активам

 

Выбытие нематериальных активов. При составлении годового бухгалтерского отчета особое внимание следует обратить на нематериальные активы, которые перестали в течение отчетного года (или раньше) удовлетворять тем условиям, которые должны соблюдаться для принятия нематериальных активов к учету.

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае:

- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращения использования вследствие морального износа;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи активов при их инвентаризации;

- в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

В то же время нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара). Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Выявление таких объектов может повлечь за собой возникновение постоянных разниц, подлежащих отражению в учете в соответствии с ПБУ 18/02, в связи с тем что амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

В целях налогообложения нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам также относятся исключительные права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.

Для признания нематериального актива в целях налогообложения, так же как и в целях бухгалтерского учета, необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

 

Пример. В соответствии со ст. 1484 части четвертой ГК РФ (вступившей в силу с 1 января 2008 г.) организация имеет исключительное право на товарный знак, о чем имеется свидетельство. Данный объект учтен на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости 50 000 руб., включающей стоимость его разработки и уплату пошлины.

Срок действия исключительного права на товарный знак, согласно ст. 1491 части четвертой ГК РФ, действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Начисленная амортизация составляет 50 000 руб. / 10 руб. x 6 = 30 000 руб. Свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство было получено на производство одежды с товарным знаком "Командор". Однако в 2008 г. организация прекратила производство одежды, сдала в долгосрочную аренду производственные помещения и оборудование.

Так как товарный знак перестал приносить организации материальную выгоду, он подлежит списанию (табл. 2.11).

 

Таблица 2.11

 

Списание товарного знака

Содержание операций   Корреспонденция счетов    Сумма, руб.
Дебет    Кредит    
Списана первоначальная    

стоимость товарного знака 
04-1    04      50 000  
Списана накопленная       

амортизация товарного знака
05     04-1     30 000  
Остаточная стоимость      

товарного знака отражена в

составе прочих расходов   
91-2    04-1     20 000  
Формирование постоянного  

налогового обязательства от

суммы остаточной стоимости

товарного знака           

(20 000 x 24%) <*>        
99-ПНО   68, с/с   

"Текущий   

налог на   

прибыль"   
4 800  

--------------------------------

<*> Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность списания в расходы в целях налогообложения прибыли сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в случаях списания с учета данных объектов до истечения срока полезного использования в связи с признанием невозможным их использования в производственных целях и принесения дохода в дальнейшем.

 

Расходы в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов не учитываются в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 21 февраля 2007 г. N 03-03-06/4/17.

 

Если в составе НМА у организации учтен товарный знак, применяемый для товаров или услуг, а впоследствии организация несет расходы, связанные, например, с его международной регистрацией в соответствии со ст. 1507 ГК РФ, то такие расходы не следует относить на увеличение стоимости товарного знака и стоит рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности, исходя из ПБУ 10/99.

 

Строка 120 "Основные средства"

 

По строке 120 бухгалтерского баланса отражается стоимость имущества, учет которого ведется на счете 01 "Основные средства" за вычетом начисленной амортизации по основным средствам, учтенной на счете 02 "Амортизация основных средств" (за вычетом начисленной амортизации по объектам доходных вложений в материальные ценности, учитываемой на отдельном субсчете счета 02 "Амортизация основных средств", - сумма сальдо по этому субсчету используется для формирования строки 135 бухгалтерского баланса; за вычетом начисленной амортизации по вложениям во внеоборотные активы, введенным в эксплуатацию, но не прошедшим государственную регистрацию, - сумма сальдо по этому субсчету используется для формирования строки 130 бухгалтерского баланса).

При решении вопроса о принятии к бухгалтерскому учету нематериальных активов необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н.

Принятие основных средств к учету. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств одновременно должны выполняться следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

б) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

К основным средствам относятся: 1) здания; 2) сооружения и передаточные устройства; 3) рабочие и силовые машины и оборудование; 4) измерительные и регулирующие приборы и устройства; 5) вычислительная техника; 6) транспортные средства; 7) инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; 8) рабочий, продуктивный и племенной скот; 9) многолетние насаждения; 10) внутрихозяйственные дороги, прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: 11) земельные участки; 12) объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); 13) капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); 14) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в таблице 2.12, образец которой представлен в форме N 5 Приложения к бухгалтерскому балансу) требуется расшифровка наличия и движения основных средств по видам. Для отдельных видов основных средств, перечисленных в ПБУ 6/01, в Приложении предусмотрены строки, соответствующие их наименованию, для других - нет. Так, для таких видов основных средств, как измерительные и регулирующие приборы и устройства (4), вычислительная техника (5), не предусмотрены отдельные строки, поэтому они могут быть отражены по строке "Машины и оборудование". Возможен и другой подход - отражение данных видов основных средств в строке "Другие виды основных средств" вместе с таким видом основных средств, как капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (14).

Аналогично два отдельных вида основных средств - земельные участки (11) и объекты природопользования (12) отражаются совместно в одной строке таблицы.

С другой стороны, один вид основных средств - рабочий, продуктивный и племенной скот (8) - в табл. 2.12 формы N 5 распределен в две отдельные строки - "Рабочий скот", "Продуктивный скот".

 

Таблица 2.12