Бухгалтерская отчетность организации. 2008-2009 год

Основные средства

К основным средствам не относятся:

- машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;

- капитальные и финансовые вложения.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (см. строку 135 "Доходные вложения в материальные ценности").

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" уже начиная с 1 января 2006 г. было установлено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предъявляемые к основным средствам, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В налоговом учете в течение 2006 и 2007 гг. лимит стоимости для амортизируемого имущества составлял 10 000 руб. за один объект амортизируемого имущества.

Начиная с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, отвечающее следующим признакам: находится у налогоплательщика на праве собственности; используется им для извлечения дохода; стоимость которого погашается путем начисления амортизации; срок полезного использования которого превышает 12 месяцев; первоначальная стоимость которого, так же как в бухгалтерском учете, превышает 20 000 руб. (согласно п. 1 ст. 256 НК РФ <1>), а не 10 000 руб., как это было до 2008 г.

--------------------------------

<1> В ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ.

 

В отношении амортизируемого имущества, находящегося по состоянию на 1 января 2008 г. в эксплуатации, порядок ведения налогового учета такого имущества в составе основных средств и механизм начисления амортизации не изменились <2>.



--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/211.

 

Имущественные объекты со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью до 20 000 руб. (начиная с 1 января 2008 г.) за единицу включительно отражаются в налоговом учете как материальные расходы в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

Поэтому большинство организаций, будучи заинтересованными в совпадении в квалификации и стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете, до 2008 г. выбирали для себя предел стоимости малоценных основных средств в сумме 10 000 руб. за единицу, совпадающий с налоговым учетом.

Установление стоимостного критерия для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности "малоценных" основных средств должно производиться в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета. Большинство российских организаций внесли изменения в учетную политику в целях бухгалтерского учета, повысив стоимость "малоценных" основных средств до 20 000 руб. за единицу.

Квалификация объектов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в зависимости от установленной в учетной политике стоимости имущественного объекта в целях бухгалтерского учета в 2008 г. представлена в табл. 2.13.

 

Таблица 2.13

 

Признание имущественных объектов со сроком полезного

использования свыше 12 месяцев в зависимости от стоимости

за единицу в 2008 г.

Стоимость имущества со сроком 

полезного использования свыше 

12 месяцев          
Признание объектов         
В бухгалтерском учетеВ налоговом учете
До 20 000 руб. за единицу       Запасы              Материальные    

расходы         
Свыше 20 000 руб. за единицу    Основные средства   Амортизируемое  

имущество       

Однако применение вышеуказанного подхода возможно только к основным средствам, принятым к учету начиная с 1 января 2008 г.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 в ред. Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н). Так как ПБУ 6/01 не уточняет, что именно следует понимать под существенным отличием сроков использования, то в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации должны самостоятельно определить, какая разница между сроками полезного использования частей одного объекта основных средств является для них существенной.

Есть несколько вариантов, каждый из которых может быть зафиксирован в учетной политике:

- 5%-ный уровень существенности, предусмотренный п. 1 Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н;

- критерий, по которому активы и обязательства делятся на краткосрочные и долгосрочные, предусмотренный п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";

- части объекта относятся к разным амортизационным группам в Классификации основных средств по амортизационным группам, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1;

- любой иной обоснованный критерий.

Как отдельные инвентарные объекты основных средств должны быть учтены:

- капитальные вложения в земельные участки;

- капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

- капитальные вложения в объекты природопользования - вода, недра и другие природные ресурсы.

Капитальные вложения на коренное улучшение земель по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации. Организация аналитического учета основных средств по степени использования необходима, в частности, для раскрытия информации в форме N 5 об изменении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

Раскрытие информации об основных средствах в зависимости от имеющихся у организации прав на них в различных формах отчетности представлено в табл. 2.14.

 

Таблица 2.14

 

Отражение основных средств в формах

бухгалтерской отчетности

N

п/п
Разновидность прав организации на основные средстваФорма отчетности,

требующая   

отдельного  

указания   

(раскрытия)  

показателя  
12                        3       
1Основные средства, принадлежащие на праве         

собственности                                      
Форма N 1       
1.1Основные средства, принадлежащие на праве         

собственности, используемые организацией          
 
1.2Основные средства, принадлежащие на праве         

собственности, сданные в аренду                    
Форма N 5       
1.3Основные средства, принадлежащие на праве         

собственности, переданные в безвозмездное         

пользование                                       
 
1.4Основные средства, принадлежащие на праве         

собственности, переданные в доверительное         

управление                                        
Форма N 5       
2Основные средства, находящиеся у организации в    

хозяйственном ведении или оперативном управлении  
Форма N 1       
2.1Основные средства, находящиеся у организации в    

хозяйственном ведении или оперативном управлении, 

используемые организацией                         
 
2.2Основные средства, находящиеся у организации в    

хозяйственном ведении или оперативном управлении,  

сданные в аренду                                  
Форма N 5       
2.3Основные средства, находящиеся у организации в    

хозяйственном ведении или оперативном управлении, 

переданные в безвозмездное пользование            
 
2.4Основные средства, находящиеся у организации в    

хозяйственном ведении или оперативном управлении, 

переданные в доверительное управление             
Форма N 5       
3Основные средства, полученные организацией в арендуСправка о наличии

ценностей,      

учитываемых на  

забалансовых    

счетах          
4Основные средства, полученные организацией в      

безвозмездное пользование                         
 
5Основные средства, полученные организацией в      

доверительное управление                           
Обособленный    

баланс          

доверительного  

управляющего    

Ни одна форма бухгалтерской отчетности не требует раскрытия информации об основных средствах, полученных организацией в безвозмездное пользование, тем не менее если на балансе организации не отражены основные средства, так как они все получены в безвозмездное пользование, у пользователей бухгалтерской отчетности может возникнуть вопрос: как же работает организация в таких условиях? Информация о том, что основные средства у организации имеются, но получены в безвозмездное пользование, требует в данном случае раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Первоначальная оценка основных средств. Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

- приобретения, сооружения и изготовления за плату;

- сооружения и изготовления самой организацией;

- поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;

- поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;

- получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;

- поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;

- поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.);

- в других случаях.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 представлены в табл. 2.15.

 

Таблица 2.15

 

Состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление

основных средств

N

п/п
Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление  

основных средств                         
1Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)
2Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние,

пригодное для использования                                         
3Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору 

строительного подряда и иным договорам                              
4Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные

услуги, связанные с приобретением основных средств                  
5Таможенные пошлины                                                  
6Таможенные сборы                                                    
7Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с

приобретением объекта основных средств                              
8Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через      

которую приобретен объект основных средств                          
9Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением

и изготовлением объекта основных средств                            

Изменения, внесенные в ПБУ 6/01 с 1 января 2006 г., исключили из состава расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, проценты по заемным средствам. Однако проценты по заемным средствам включаются в первоначальную стоимость основных средств в случае, когда они удовлетворяют определению инвестиционных активов, сформулированному в ПБУ 15/01.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производятся записи:

Д-т сч. 75-1

К-т сч. 80 - отражается сумма вклада учредителя (участника), предусмотренная учредительными документами;

Д-т сч. 08

К-т сч. 75-1 - отражается поступление вклада, внесенного объектом основных средств;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

При поступлении в организацию безвозмездно основных средств (две первые записи) и в дальнейшем в течение срока полезного использования производятся (две последние) записи:

Д-т сч. 08

К-т сч. 98-2 - отражается безвозмездное поступление объекта основных средств;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших безвозмездно;

Д-т сч. 20 (23, 25, 26...)

К-т сч. 02 - амортизация безвозмездно поступившего объекта основных средств;

Д-т сч. 98-2

К-т сч. 91-1, с/с "Прочие доходы", - на величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в финансовые результаты организации в качестве прочих доходов в течение срока полезного использования.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Начиная с 1 января 2007 г. согласно п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении безденежных форм расчетов (путем зачета взаимных требований, при товарообменных операциях, использовании в расчетах ценных бумаг) сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Поэтому в налоговом периоде, в котором осуществляется зачет взаимных требований, покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) следует уплатить их поставщику соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 172 Кодекса в редакции, действующей с 1 января 2008 г., при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 Кодекса.

Таким образом, начиная с 1 января 2008 г. в случаях осуществления зачетов взаимных требований вычетам по приобретаемым товарам (работам, услугам) подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены продавцу на основании платежного поручения. Соответственно, одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем является наличие у покупателей платежных поручений на перечисление сумм налога <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 января 2008 г. N 03-07-15/05.

 

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами у организации - плательщика НДС, отражается бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 08

К-т сч. 60 - формирование задолженности перед поставщиком за приобретаемый объект основных средств; Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - НДС от стоимости объекта основных средств;

Д-т сч. 60

К-т сч. 51 - НДС от стоимости объекта основных средств перечислен поставщику;

Д-т сч. 60

К-т сч. 62, 76 - оформлен зачет взаимных обязательств за товары (работы, услуги) на стоимость объекта основных средств без НДС;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств;

Д-т сч. 68-НДС

К-т сч. 19 - НДС предъявлен к вычету.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету:

- в качестве вклада в уставный капитал;

- по договорам дарения (безвозмездно);

- по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, -

определяется применительно к порядку, согласно которому определяется первоначальная стоимость основных средств при их приобретении.

Так, если при получении объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал у организации возникают дополнительные расходы, то эти дополнительные расходы включаются в первоначальную стоимость объекта.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), причем фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в частности, являются таможенные пошлины и таможенные сборы.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01), с учетом дополнительных расходов.

Однако для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ объект основных средств, полученный в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, принимается по остаточной стоимости полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал объекта основных средств.

Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на объект основных средств с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого объекта основных средств или какой-либо его части, то стоимость этого объекта основных средств либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) объектов основных средств иностранными организациями его остаточной стоимостью признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Следовательно, если иностранная организация вносит в уставный капитал основные средства, но при этом уплату таможенных пошлин и таможенных сборов на себя не берет, а их оплачивает организация - получатель основных средств в качестве вклада в уставный капитал, то эти таможенные пошлины и таможенные сборы в бухгалтерском учете будут формировать первоначальную стоимость объекта основных средств, а затем через механизм амортизации будут переносить свою стоимость на себестоимость продукции (работ, услуг) или на операционные расходы. Для целей налогообложения прибыли эти платежи не должны учитываться <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/206.

 

Пример. Иностранное юридическое лицо, являясь одним из учредителей ООО "Тулип", вносит в уставный капитал объект основных средств - производственное оборудование, не требующее монтажа. При ввозе данного имущества российская организация уплатила НДС и таможенный сбор за таможенное оформление. Согласованная оценка вклада составляет 1 000 000 руб., что не превышает оценку независимого оценщика иностранного государства и соответствует номинальной стоимости доли этого участника в уставном капитале ООО "Тулип" и таможенной стоимости ввозимого оборудования. Полученное в качестве вклада в уставный капитал оборудование включается в состав основных средств организации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" при ввозе оборудования организация уплатила сбор за таможенное оформление в размере 2000 руб. (который взимается за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 450 000 руб. 1 коп. и более, но не превышает 1 200 000 руб. включительно).

Для упрощения примера установим, что ввозимое в качестве вклада в уставный капитал оборудование удовлетворяет условиям, установленным п. 1 Постановления Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883, и поэтому при его ввозе таможенная пошлина не уплачивается (ст. 37 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе").

Налоговая база по НДС определяется в данном случае как таможенная стоимость оборудования (пп. 1 п. 1 ст. 160 НК РФ, ст. 322 ТК РФ).

Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Учетной политикой по нему установлен срок полезного использования - 50 месяцев.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.16.

 

Таблица 2.16

 

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций   Корреспонденция счетов    Сумма, руб.
Дебет    Кредит    
При поступлении объекта основных средств               
Отражена задолженность по 

вкладу в уставный капитал 
75-1    80      1 000 000
Уплачен таможенный сбор   76     51      2 000
Уплачен на таможне НДС при

ввозе оборудования        

(1 000 000 x 18%)         
68-НДС   51      180 000
Отражен НДС, уплаченный на

таможне                   
19     68-НДС    180 000
Отражены капитальные      

вложения, полученные в    

качестве вклада в уставный

капитал                   
08     75-1     1 000 000
Сбор за таможенное        

оформление включен в      

стоимость капитальных     

вложений                  
08     76      2 000
Оприходован объект основных

средств                   
01     08      1 002 000
Принят к вычету НДС,      

уплаченный на таможне     
68-НДС    19      180 000
Ежемесячно в течение последующих 50 месяцев              
Начислена амортизация     

(1 002 000 / 50 мес.)     
25     02      20 040
Отражено постоянное       

налоговое обязательство от

суммы таможенного сбора   

(2000 / 50 мес.)          
99-ПНО   68-ТЕК    40