Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:
— возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
— общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
— расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется по следующему правилу:
— исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов;
— при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Если в отношении нематериальных активов, принятых к учету по всем перечисленным выше основаниям, возникают дополнительные расходы, непосредственно связанные с их поступлением, то такие расходы также включаются в фактическую (первоначальную) стоимость.
Перечисленные расходы аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», при этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 08-5
К-т сч. 60 (76, 51…) — учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением прав на объект интеллектуальной стоимости (нематериальный актив) (с 1 января 2008 г. данная операция НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ);
Д-т сч. 60 (76)
К-т сч. 51 — оплачены нематериальный актив и затраты, связанные с его приобретением;
Д-т сч. 04
К-т сч. 08-5 — нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.
Пример. ООО «Альфа» приобрело по договору о полной передаче исключительных прав на компьютерную программу у ЗАО «АЙБИЭМ-сервис». Стоимость программы — 100 000 руб.
В соответствии с п. 6 ст. 333.30 НК РФ за регистрацию договора о полной передаче исключительных (имущественных) прав на программу для ЭВМ взимается государственная пошлина в сумме 675 руб.
Бухгалтерские записи представлены в табл. 2.4.
Таблица 2.4
Бухгалтерские записи по отражению в учете приобретения
исключительных прав на компьютерную программу
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражена стоимость
исключительных прав на программу |
08-5 | 60 | 100 000 |
| Произведена оплата | 60 | 51 | 100 000 |
| Отражены затраты, связанные
с регистрацией прав на программу |
08-5 | 76 | 675 |
| Оплачены затраты, связанные
с регистрацией прав |
76 | 51 | 675 |
| Принят к бухгалтерскому
учету нематериальный актив |
04 | 08-5 | 100 675 |
Учтенные на счете 04 нематериальные активы по их видам могут быть представлены в бухгалтерском балансе — если организация примет такой порядок представления информации вследствие ее важности для пользователей бухгалтерской отчетности и впоследствии будет его соблюдать. Образец формы расшифровки состава и движения по видам нематериальных активов, выделенных ПБУ 14/2007, представлен в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) (см. гл. 6 настоящей книги).
Последующая оценка нематериальных активов. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету 14/2007.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в дальнейшем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.
Рассмотрим подробнее порядок отражения в учете следующих НМА:
— ноу-хау;
— патентов, товарных знаков и других аналогичных прав и активов;
— деловой репутации.
Ноу-хау. Согласно ст. 1465 ГК РФ, действующей с 1 января 2008 г., секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.
В действовавшем до 1 января 2008 г. ПБУ 14/2000 ноу-хау не признавалось нематериальным активом. Однако в п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета права на ноу-хау были отнесены к НМА, что приводило к противоречию.
Письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 разъяснялось, какой нормативный акт имеет приоритет: так как они являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого. Пункты 55 — 57 разд. III Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, не признаны недействующими, однако в связи с вступлением в силу с 1 января 2001 г. ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», п. п. 55 — 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, применяются в части, не противоречащей нормам ПБУ 14/2000.
Поэтому до 1 января 2008 г. расходы на ноу-хау учитывались в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов». Они списывались в течение срока полезного использования, который организация самостоятельно устанавливала и оформляла организационно-распорядительным документом.
В ПБУ 14/2007 расходы на ноу-хау отнесены к НМА. И теперь в вопросе признания ноу-хау НМА новое ПБУ не противоречит Положению по ведению бухгалтерского учета. Кроме того, новшество сблизило бухгалтерский и налоговый учет, так как в налоговом учете ноу-хау признаются НМА в составе амортизируемого имущества.
Патенты, товарные знаки и другие аналогичные права и активы. Патент является официальным документом, который от имени государства выдает Российское агентство по патентам и товарным знакам (Роспатент).
Организация имеет право получить патенты на изобретения, созданные ее сотрудниками в процессе выполнения служебных обязанностей. Несмотря на то что в патенте указывают имена авторов изобретения, все права на него принадлежат организации-работодателю.
Пример. Научно-производственная организация «ООО «НИИ «Химик» произвела разработку нового способа осуществления химического процесса. Научный сотрудник Васин В.В. разработал техническую документацию, испытал процесс протекания химической реакции. Организация выплатила за проделанную работу 120 000 руб., а также начислила ЕСН по ставке 26%.
В соответствии с Классификацией видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденной Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 18 декабря 2006 г. N 857, ООО «НИИ «Химик» присвоен код по ОКВЭД 74.20.14.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 22 декабря 2005 г. N 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год» <1> ООО «НИИ «Химик» относится к 1 классу профессионального риска.
———————————
<1> В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 г. N 186-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» установлено, что в 2008 г. и в плановый период 2009 и 2010 гг. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. N 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год».
Взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний ООО «НИИ «Химик» уплачивает по ставке 0,2%.
В декабре 2008 г. ООО «НИИ «Химик» направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. Организация уплатила пошлину за регистрацию патента — 1200 руб. и сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности — 8000 руб.
Организация получила в Роспатенте патент на изобретение «Способ осуществления химического процесса». В нем указано, что патентообладателем является ООО «НИИ «Химик» и приоритет на данное изобретение установлен с 20 декабря 2008 г.
Бухгалтерские записи по созданию объекта нематериальных активов представлены в табл. 2.5.
Таблица 2.5
Бухгалтерские записи по созданию объекта
нематериальных активов
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Начислена заработная плата
автору изобретения |
08-5 | 70 | 120 000 |
| Начислены ЕСН и взнос на
страхование от несчастных случаев на производстве с заработной платы авторов изобретений (120 000 x (26% + 0,2%)) <*> |
08-5 | 69 | 31 440 |
| Отражены затраты на
экспертизу изобретения |
08-5 | 60 | 8 000 |
| Отражены затраты на уплату
пошлины за рассмотрение заявки на патент |
08-5 | 60 | 1 200 |
| Отражена первоначальная
стоимость исключительных прав по патенту |
04 | 08-5 | 160 640 |
———————————
<*> Иных выплат Васин В.В. от ООО «НИИ «Химик» в 2008 г. не получал.
Деловая репутация организации. Такой объект учета возникает у организаций, приобретающих другие организации как имущественные комплексы, а также у организаций, консолидирующих отчетность головной и дочерних организаций.
Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.
С 1 января 2008 г. вступила в силу новая статья НК РФ — 268.1 «Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса», согласно которой разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика.
Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Сумма уплачиваемой надбавки при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.
При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
Сумма уплачиваемой покупателем надбавки учитывается в целях налогообложения в следующем порядке: надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.
Пример. Организация в ноябре 2008 г. приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 836 000 руб. (в том числе основные средства — 218 000 руб., нематериальные активы — 57 200 руб., запасы — 477 050 руб., дебиторская задолженность — 83 750 руб.).
Договорная цена приобретенного предприятия — 1 227 200 руб., в том числе НДС — 187 200 руб., что отражено также в сводном счете-фактуре.
Расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли-продажи предприятия составили 12 000 руб.
Срок полезного использования в бухгалтерском учете — 20 лет (240 мес.), в налоговом учете — 5 лет (60 мес.).
Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета используется субсчет 08-8 «Внеоборотные активы при покупке предприятия».
Бухгалтерские записи по формированию и списанию положительной деловой репутации представлены в табл. 2.6.
Таблица 2.6
Бухгалтерские записи по формированию и списанию
положительной деловой репутации
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Перечислены денежные
средства за приобретаемое предприятие |
76 | 51 | 1 227 200 |
| Оплачена государственная
регистрация права собственности на предприятие и договора купли-продажи |
76 | 51 | 12 000 |
| Ноябрь 2008 г. — после получения свидетельства о государственной
регистрации права собственности на предприятие |
|||
| Отражены в составе прочих
расходов расходы на регистрацию права собственности на предприятие и договора купли-продажи |
91-2 | 76 | 12 000 |
| Отражены вложения в
приобретение предприятия (1 227 200 — 187 200) |
08-8 | 76 | 1 040 000 |
| Отражена сумма НДС,
предъявленная поставщиком |
19 | 76 | 187 200 |
| Приняты к учету объекты
основных средств приобретенного предприятия |
01 | 08-8 | 218 000 |
| Приняты к учету объекты
нематериальных активов приобретенного предприятия |
04 | 08-8 | 57 200 |
| Приняты к учету запасы
приобретенного предприятия |
10, 43 | 08-8 | 477 050 |
| Принята к учету дебиторская
задолженность приобретенного предприятия |
60, 62 | 08-8 | 83 750 |
| Принята к вычету сумма НДС
по оплаченному и принятому к учету предприятию |
68 | 19 | 187 200 |
| Принята к учету в составе
нематериальных активов положительная деловая репутация приобретенного предприятия |
04 | 08-8 | 204 000 |
| Декабрь 2008 г. | |||
| Начислена амортизация
деловой репутации (204 000 / 20 лет / 12 мес.) |
26 | 04 | 850 |
| Отражена сумма отложенного
налогового обязательства ((204 000 / 5 лет / 12 мес.) — (204 000 / 20 лет / 12 мес.) x 24%) <*> |
68 | 77 | 612 |
<*> При применении первого способа определения величины текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.
Сумма получаемой скидки при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.
При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина получаемой скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
Сумма получаемой скидки учитывается в целях налогообложения в следующем порядке: скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
Пример. В феврале 2008 г. организация приобрела предприятие как имущественный комплекс за 504 000 руб. (без учета НДС). Стоимость чистых активов приобретаемого предприятия составила 600 000 руб.
Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 600 000 руб. (в том числе основные средства — 600 000 руб.).
Отрицательная деловая репутация составила 96 000 руб. (504 000 руб. — 600 000 руб.).
Бухгалтерские записи по формированию и списанию отрицательной деловой репутации представлены в табл. 2.7.
Таблица 2.7
Бухгалтерские записи по формированию и списанию
отрицательной деловой репутации
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Перечислены денежные
средства за приобретаемое предприятие |
76 | 51 | 504 000 |
| Отражены вложения в
приобретение предприятия |
08-8 | 76 | 600 000 |
| Приняты к учету объекты
основных средств приобретенного предприятия |
01 | 08-8 | 600 000 |
| Отражена отрицательная
деловая репутация |
76 | 91-1 | 96 000 |
Раскрытие информации о нематериальных активах оформляется отдельной таблицей. Образец такой таблицы представлен в форме N 5, утвержденной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н (табл. 2.8).
Таблица 2.8