Согласно нормам, изложенным в п. 5 ст. 63 ГК РФ, после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс. Баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о его ликвидации. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.
Законодательством предусмотрены следующие случаи согласования ликвидационного баланса с государственным органом:
— ликвидация кооператива (п. 7 ст. 14 Федерального закона от 30.12.2004 N 215-ФЗ «О жилищных накопительных кооперативах»);
— ликвидация банка (п. 2 ст. 50.42 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» и ст. 23 Закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности»).
Цель составления заключительного ликвидационного баланса — показать убытки, понесенные собственниками и кредиторами организации, а также результаты изменений, произошедших в составе имущества и источников его образования с момента составления промежуточного ликвидационного баланса. Ликвидационный баланс содержит информацию о результатах конкурсного производства, об итогах мероприятий по взысканию и продаже имущества и удовлетворению требований кредиторов, а также о суммах непокрытых требований.
В пассиве заключительного ликвидационного баланса отражаются непокрытые убытки организации, а также задолженность, невозможная к погашению в связи с недостаточностью имущества должника.
Предположим, что по итогам всех расчетов ликвидационный баланс имеет следующий вид (табл. 3).
Таблица 3
Ликвидационный баланс
| Актив | Пассив | ||
| Наименование статей | Сумма, руб. | Наименование статей | Сумма, руб. |
| Денежные средства | 1 021 124,25 | Уставный капитал | 1 000 000,00 |
| Добавочный капитал | 23 500,00 | ||
| Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток) |
(2 375,75) | ||
| Баланс | 1 021 124,25 | Баланс | 1 021 124,25 |
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:
Д-т 82 К-т 80 — 23 500,00 руб. — сумма добавочного капитала присоединена к уставному капиталу;
Д-т 80 К-т 84 — 2375,75 руб. — списана сумма непокрытого убытка;
Д-т 80 К-т 75 — 1 021 124,25 руб. — имущество организации распределяется между учредителями;
Д-т 75 К-т 51 — 1 021 124,25 руб. — погашена задолженность перед учредителями организации.
На этом деятельность организации прекращена. Все итоговые значения по всем счетам равны нулю.
Окончательные расчеты с учредителями
После того как удовлетворены требования всех кредиторов, отраженные в промежуточном ликвидационном балансе, наступает время вернуть учредителям их честную долю. Рассмотрим, как это делается и какие при этом уплачиваются налоги.
После погашения кредиторской задолженности необходимо составить окончательный ликвидационный баланс, а оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество организации следует передать его учредителям (участникам), имеющим на него вещные права или обязательственные права в отношении этой организации (п. 7 ст. 63 ГК РФ).
Порядок распределения имущества ликвидируемой организации между ее участниками во многом определяется ее организационно-правовой формой. Сначала рассмотрим этот порядок в обществах с ограниченной ответственностью, затем — в акционерных обществах.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ, Закон об ООО) участник общества имеет право получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.
Порядок распределения имущества между участниками раскрыт в ст. 58 упомянутого Закона. В основу положений этой статьи легли принципы последовательности удовлетворения имущественных требований, установленные ст. 64 ГК РФ. В частности, определен следующий порядок:
— в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли;
— во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале.
Данную норму следует рассматривать во взаимосвязи с нормами п. 1 ст. 87 ГК РФ: участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.
Таким образом, при недостаточности имущества для погашения требований кредиторов сначала эти требования погашаются за счет прибыли общества, а в последнюю очередь — за счет взносов участников.
При недостаточности имеющегося у общества имущества для выплаты распределенной, но невыплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале (п. 2 ст. 58 Закона N 14-ФЗ).
Как было сказано выше, у акционерных обществ в этом вопросе имеется специфика, определяемая нормами ст. 23 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208-ФЗ, Закон об АО). Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в следующей очередности:
— в первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 75 Закона N 208-ФЗ;
— во вторую очередь — выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;
— в третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами — владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.
Распределение имущества каждой очереди осуществляется после полного распределения имущества предыдущей очереди. Выплата обществом определенной уставом ликвидационной стоимости по привилегированным акциям определенного типа осуществляется после полной выплаты определенной уставом ликвидационной стоимости по привилегированным акциям предыдущей очереди.
Если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов и определенной уставом общества ликвидационной стоимости всем акционерам — владельцам привилегированных акций одного типа, имущество распределяется между акционерами — владельцами этого типа привилегированных акций пропорционально количеству принадлежащих им акций этого типа (п. 2 ст. 23 Закона N 208-ФЗ).
Возможна ситуация, когда в результате ликвидации хозяйственного общества его убыток составит сумму, которую не сможет покрыть распределенная, но не выплаченная прибыль прошлых лет. В этом случае убыток подлежит покрытию за счет вкладов участников (акционеров) в уставный капитал. Убыток распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале, т.е. при окончательной ликвидации общества его участники (акционеры) могут получить меньше, чем ими было вложено при создании общества.
Расчеты, производимые при ликвидации хозяйственного общества и распределении его имущества между участниками, требуют его денежной оценки. Выплаты ликвидационной доли, как правило, осуществляются деньгами. Однако законодательство не запрещает выдачу ликвидационной доли в натуре. Это следует из упомянутого в ГК РФ термина «имущество» — ни в одной статье, посвященной порядку ликвидации общества и расчетам при этом, не говорится о выплате именно денежных сумм.
Таким образом, если на балансе ликвидируемой организации после удовлетворения всех требований кредиторов осталось имущество (например, объекты недвижимости), они могут быть переданы участникам общества (акционерам) в натуре.
Однако здесь существует следующая техническая проблема. Согласно приведенным выше нормам законодательства имущество ликвидируемого юридического лица распределяется между его участниками (акционерами) пропорционально их доле в уставном капитале. Предположим, имущество ликвидируемой компании после завершения расчетов с кредиторами состоит из одного здания, десятка автомобилей и небольшой суммы денежных средств. Если это открытое акционерное общество с тысячами акционеров, выход один — продать все и произвести расчеты в денежной форме. Если же это общество с ограниченной ответственностью с двумя-тремя участниками, то им реально договориться о том, что один участник получает, например, здание, другой — автомобили, а третий — деньги. Конечно, лучше об этом договориться до принятия решения о ликвидации. В этом случае имущественные отношения между участниками могут быть разрешены сразу, например, путем продажи долей одного участника общества другому, а впоследствии единственный участник общества принимает решение о его ликвидации. Разумеется, такое решение требует серьезной экономической проработки и безукоризненной (в юридическом смысле) реализации.
Такая проблема не возникнет, если участники получат причитающиеся им доли в денежной форме.