Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет налогоплательщику НДС применять налоговые вычеты по командировочным и иным аналогичным расходам. Такое право ему гарантирует ст. 171 НК РФ. Тем не менее, чтобы им воспользоваться, у налогоплательщика НДС должен выполняться ряд общих и специальных условий, о которых мы и поговорим в данном разделе.
Право налогоплательщика на применение законодательно установленных вычетов по НДС закреплено п. 1 ст. 171 НК РФ. Причем общими требованиями для их применения является выполнение у налогоплательщика следующих условий:
— товары (работы, услуги), приобретенные налогоплательщиком, должны использоваться в операциях, облагаемых НДС;
— товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;
— на руках у налогоплательщика должны быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.
Эти условия являются общими, выполнение которых обязательно абсолютно в отношении всех налоговых вычетов по НДС, установленных ст. 171 НК РФ. Обращаем ваше внимание на то, что перечень налоговых вычетов по НДС, перечисленных в ст. 171 НК РФ, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.
Вычет по командировочным и представительским расходам установлен п. 7 указанной статьи. При этом в отношении расходов на командировки имеется законодательно установленная особенность — состав командировочных расходов, по которым налогоплательщик может применить вычет, ограничен. К таковым относятся лишь:
— расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями;
— расходы на наем жилого помещения.
Следовательно, применение вычета по иным видам командировочных расходов невозможно.
Следующая особенность вычетов по командировочным расходам кроется в том, что воспользоваться им можно только при условии, что командировка сотрудника организации носит производственный характер, а следовательно, командировочные расходы учитываются организацией при исчислении налога на прибыль. Напоминаем, что в соответствии с нормами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, связанные с получением дохода.
Поэтому если командировка сотрудника не имеет производственного характера, то учесть командировочные расходы в целях налогообложения прибыли организация не вправе. На это не раз указывал Минфин России в своих разъяснениях. В частности, об этом говорится в Письме Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/148, подтверждают это и налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 23 марта 2005 г. N 26-12/19325.
Если производственный характер поездки не подтвержден, то вычет по командировочным расходам налогоплательщику получить не удастся, так как в п. 7 ст. 171 НК РФ прямо сказано, что вычет применяется лишь по командировочным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Аналогичное правило действует и в отношении представительских расходов.
Другой особенностью вычетов по командировочным расходам выступает следующий момент. Если в общем случае вычет по НДС не зависит от факта оплаты суммы налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), то есть предоставляется «по отгрузке», то применить вычет по командировочным расходам можно лишь после их оплаты. Заметьте, что в формулировке п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет о суммах налога, уплаченных по расходам на командировки!
Нужно сказать, что требование об оплате командировочных, впрочем, как и представительских расходов вытекает из самой природы указанных расходов, которые осуществляются, как правило, за наличный расчет сотрудниками фирм, получающими деньги под отчет.
Заметим, что списание денежных средств с подотчетного лица производится на основании авансового отчета, который представляется командированным лицом в бухгалтерскую службу организации в срок не позднее трех дней после возвращения. Если же речь идет о представительских расходах, то отчитаться нужно в течение трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы подотчетные средства. Такие правила установлены п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров Центрального банка России от 22 сентября 1993 г. N 40.
Так как датой признания командировочных расходов является день принятия авансового отчета, то можно сделать вывод, что применить вычет по командировочным расходам и иным аналогичным расходам налогоплательщик НДС может не ранее того налогового периода, в котором авансовый отчет будет принят бухгалтерией к учету. Аналогичные разъяснения содержатся и в Письме Минфина России от 20 мая 2008 г. N 03-07-11/197.
Но и на этом особенности применения вычетов по НДС не заканчиваются…
В соответствии с правилами п. 1 ст. 172 НК РФ, регламентирующей порядок применения налоговых вычетов, основанием для применения вычета в общем случае выступает счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг). Тем не менее в некоторых ситуациях, в том числе и по командировочным расходам, вычет налогоплательщик может получить и на основании иных документов.
Напомним читателю, что порядок ведения документооборота по НДС фактически определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее — Правила). Причем с 09.06.2009 указанные Правила действуют в редакции Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914», учитывающей все изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ с 1 января 2009 г.
Пунктом 10 Правил определено, что при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.
Таким образом, основанием для получения вычета по командировочным расходам является либо счет-фактура, либо бланк строгой отчетности, в котором выделена сумма налога.
Практика показывает, что счет-фактура по расходам на проезд или по расходам на проживание имеется у налогоплательщика далеко не всегда. Такое возможно лишь в том случае, если организация, направляющая сотрудника в служебную поездку, заранее приобретает проездные документы и услуги гостиниц, рассчитываясь с партнерами в безналичном порядке. В этом случае и перевозчик, и организация, предоставляющая услуги по проживанию (налогоплательщик НДС), выставляют счета-фактуры, в которых сумма налога выделена отдельно, и в таких ситуациях, как правило, проблемы с вычетами нет. Счет-фактура, полученный от перевозчика или от гостиничного хозяйства, регистрируется налогоплательщиком в книге покупок, и сумма налога отражается в налоговой декларации в составе налоговых вычетов.
Однако, как уже было отмечено, в основном командированные сотрудники самостоятельно приобретают проездные документы в кассе вокзалов за наличные. В гл. 21 НК РФ особенности реализации товаров (работ, услуг) населению за наличный расчет определены п. 7 ст. 168 НК РФ. Согласно указанной норме обязанности продавца товаров (работ, услуг) по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
В ст. 784 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) установлено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.
В соответствии со ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа — и за провоз багажа.
Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа — багажной квитанцией. Проездные билеты (авиационные, железнодорожные и иные пассажирские билеты) представляют собой бланки строгой отчетности, в частности, об этом сказано в Письме Минфина России от 29 мая 1998 г. N 16-00-27-23.
Сложность же состоит в том, что перевозчики зачастую не выделяют в билетах сумму налога. Как быть в этом случае? Ведь Правила запрещают регистрировать в книге покупок бланки строгой отчетности, в которых сумма налога не выделена отдельной строкой. Подтверждают это и фискальные органы в Письме УФНС России по г. Москве от 11 декабря 2008 г. N 19-11/115222. Согласны с этим и судьи некоторых федеральных округов, например такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. по делу N А29-13221/2005а.
Более того, в Письме УФНС России по г. Москве от 10 января 2008 г. N 19-11/603 налоговики разъяснили, что если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Обратите внимание, что в данном случае ответ фискалов был дан на вопрос налогоплательщика, у которого имелся авиабилет, в котором сумма НДС не была выделена, но имелся счет-фактура, в котором сумма налога была выделена отдельной строкой. Но даже в этом случае контролирующие органы указали, что налогоплательщик не имеет права применить вычет. Они пояснили, что при оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому наличие счета-фактуры в данном случае противоречит нормам НК РФ.
Правда, суды в таком случае занимают более мягкую позицию, считая, что налогоплательщик вправе применить вычет, о чем свидетельствует Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 ноября 2008 г. N Ф08-7171/2008 по делу N А32-5593/2008-66/93.
В силу того что в самом НК РФ ничего не сказано о том, что в билете сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (этого требуют Правила!), считать этот вопрос однозначным нельзя. Тем более что среди судебных решений имеются такие, в которых судьи считают, что выделение НДС в проездном документе не является обязательным условием для применения вычета по НДС. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 7 февраля 2008 г. по делу N А57-597/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 августа 2008 г. N Ф08-4662/2008 по делу N А32-1000/2008-14/22 и другие.
Так как вопрос о применении вычета по билету с невыделенной суммой налога не имеет однозначного ответа, то, по мнению автора, налогоплательщик должен определить сам, какой точки зрения по данному вопросу он будет придерживаться. Отметим лишь то, что право на получение вычета по билетам, в которых не выделена сумма налога, ему придется доказывать через суд. В последнее время налогоплательщикам НДС все чаще приходится сталкиваться с электронными пассажирскими билетами, представляющими собой документы, используемые для удостоверения договора перевозки, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме. Вследствие чего у налогоплательщиков все чаще возникают вопросы в отношении возможности и порядка применения вычетов по НДС, ведь вычеты по расходам на проезд производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Из Письма УФНС России по г. Москве от 27 августа 2008 г. N 22-12/081206 следует, что документами, подтверждающими произведенные расходы, являются маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, кассовый чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности. Как разъяснил Минфин России в своем Письме от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/893 в этом случае, чтобы воспользоваться вычетом, налогоплательщику необходимо иметь распечатку электронного билета (и посадочный талон в случае авиаперевозки). Если НДС в распечатке электронного билета не выделен, то это обязательно приведет к спорной ситуации. И хотя из Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2008 г. N 1828/08 следует, что это не может рассматриваться в качестве препятствия для получения вычета, рекомендуем все же обратиться к перевозчику с просьбой о выдаче бланка строгой отчетности или чека ККТ с выделенной суммой налога.
Обратите внимание! В гражданской авиации форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции утверждена Приказом Минтранса России от 8 ноября 2006 г. N 134 «Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации».
На железнодорожном транспорте применяется форма электронного билета, утвержденная Приказом Минтранса России от 23 июля 2007 г. N 102 «Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте».
По поводу расходов на пользование постельными принадлежностями при железнодорожных поездках отметим, что в настоящее время в соответствии с Распоряжением ОАО «РЖД» от 28 февраля 2007 г. N 325р «Об оплате за пользование постельным бельем при проезде в плацкартных вагонах» стоимость комплекта постельного белья взимается с пассажира при оформлении проездных документов, то есть включается в стоимость билета. Если же стоимость указанных услуг не включена в стоимость проезда, то воспользоваться вычетом можно либо на основании чека ККТ, либо на основании бланка строгой отчетности, утвержденного в надлежащем порядке. Напомним, что согласно Протоколу заседания ГМЭК от 24 июня 2003 г. N 2/74-2003 «О решениях государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам» при оказании услуг по предоставлению постельного белья в поездах в качестве документа строгой отчетности применяется форма ВУ-9 «Квитанция о получении платы за пользование постельным бельем в поездах».
Теперь о вычетах по расходам на проживание… Нужно сказать, что в отношении данного вида командировочных расходов применяются аналогичные правила.
Обратите внимание! В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов по найму жилого помещения учитываются также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Исключение составляют лишь расходы на обслуживание в номере, в барах и ресторанах, а также расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.
Если командированное лицо приобретает услуги по проживанию за наличный расчет, то счет-фактуру ему не выписывают, а выдают либо чек ККТ, либо бланк строгой отчетности. Отметим, что ранее в качестве таких бланков строгой отчетности гостиничные хозяйства применяли бланки N N 3-Г и 3-Гм, утвержденные Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121. Однако с 1 декабря 2008 г. применять их не следует, так как срок их действия истек. На что указано в п. 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 6 мая 2008 г. N 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники» (далее — Постановление N 359).
Обратите внимание! Специалисты Минфина России в своем Информационном письме от 22 августа 2008 г. «О порядке утверждения форм бланков строгой отчетности» указали, что сейчас (если иное не предусмотрено п. п. 5 и 6 Положения N 359) фирмы и коммерсанты, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанные формы бланков строгой отчетности, в которых в обязательном порядке должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.
Таким образом, сейчас гостиничные хозяйства вправе самостоятельно разработать форму бланка, которую они намерены применять в своей деятельности, и закрепить ее использование в учетной политике компании.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с Постановлением N 359 бланки строгой отчетности могут изготавливаться либо типографским способом, либо формироваться с использованием автоматизированной системы. При втором варианте согласно п. 11 Постановления N 359 для одновременного заполнения бланка документа и выпуска документа должно обеспечиваться выполнение следующих требований:
а) автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет;
б) при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой должен сохраняться уникальный номер и серия бланка.
Пунктом 12 Постановления N 359 определено, что фирмы и коммерсанты, использующие в своей деятельности бланки строгой отчетности, по требованию налоговых органов обязаны представлять информацию из автоматизированных систем о выпущенных документах.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 3 февраля 2009 г. N 03-01-15/1-43, автоматизированная система, с помощью которой производится формирование и заполнение бланка, должна отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике, то есть обеспечивать защиту, фиксацию и хранение сведений о бланке документа. В силу чего простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности не может использоваться!
Поэтому в целях снижения налоговых рисков рекомендуем организациям и индивидуальным предпринимателям, использующим самостоятельно разработанные формы бланков строгой отчетности, использовать бланки документов, изготовленных типографским способом. Этот позволит избежать лишних претензий со стороны налоговиков и претензий от контрагентов, пользующихся их услугами.
Если вычет по расходам на проживание применяется на основании документа, отвечающего всем требованиям бланка строгой отчетности, то при наличии суммы налога, выделенного отдельной строкой, вопросов не возникнет. Если же документ, выданный гостиницей, не будет соответствовать требованиям бланка строгой отчетности, то для получения вычета необходимо наличие чека ККТ. В противном случае вычет получить не удастся. На это не раз указывал Минфин России в своих комментариях, например такая точка зрения изложена специалистами финансового ведомства в Письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126.
Обратите внимание! Если вычет по расходам на проживание налогоплательщик получает на основании счета-фактуры, то нужно иметь в виду, что документ должен быть выставлен на имя налогоплательщика НДС (организации или индивидуального предпринимателя). Если в качестве покупателя услуги в счете-фактуре будет фигурировать физическое лицо (командированный сотрудник), то принять к вычету суммы НДС вряд ли удастся. Аналогичный вывод можно сделать на основании Постановления ФАС Уральского округа от 8 мая 2007 г. N Ф09-3310/07-С2 по делу N А07-26838/06.
И наконец, налогоплательщику НДС, применяющему вычет по командировочным, представительским и иным аналогичным видам расходов, следует обратить внимание еще на один очень важный момент.
В п. 7 ст. 171 НК РФ содержится важное правило для применения вычетов, согласно которому вычет по НДС зависит от нормирования расходов в целях налогообложения. Иначе говоря, если расходы, по которым применяется вычет по НДС в целях налогообложения прибыли, принимаются не в полном объеме, а в пределах законодательно установленных норм, то и вычет по НДС предоставляется налогоплательщику в размере, соответствующем указанным нормам.
Правда, из самого п. 7 ст. 171 НК РФ не совсем понятно, что имел в виду законодатель, говоря о нормировании командировочных расходов, которые, как известно, принимаются в целях налогообложения прибыли в полном объеме (с 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ не нормируются даже суточные). Видимо законодатель, устанавливая данное правило, имел в виду представительские расходы, которые принимаются для целей налогообложения прибыли в пределах норм.
Так как представительские расходы при исчислении налога на прибыль подлежат нормированию, то и НДС, уплаченный в их составе, принимается к вычету лишь в пределах норм.
Заметим, что Минфин России распространяет действие данного правила на все виды нормируемых расходов — как на перечисленные в п. 7 ст. 171 НК РФ, так и на те, которые в нем не указаны. В частности, такое мнение выражено в Письме Минфина России от 10 октября 2008 г. N 03-07-07/105. Вследствие чего налогоплательщику, применяющему вычет по нормируемому в целях налогообложения прибыли виду расходов, следует иметь это в виду, в противном случае это может привести к возникновению претензий со стороны фискалов.