Командировочные и представительские расходы

Глава 4 Налогообложение командировочных расходов 4.1. Командировочные расходы и налог на прибыль

Любая служебная командировка сопряжена с расходами. Эти расходы, при выполнении определенных условий, организация вправе учесть при налогообложении прибыли. О том, что это за условия, и в каком порядке в налоговом учете признаются командировочные расходы, мы и поговорим далее.

Статья 167 ТК РФ гарантирует командированному сотруднику сохранение места работы (должности), оплату времени нахождения в командировке исходя из среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с выполнением служебного поручения.

Расчет среднего заработка организации производят на основании ст. 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Состав возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен ст. 168 ТК РФ, к таковым относятся:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Статья 168 ТК РФ закрепляет право организаций на самостоятельное установление размера и порядка возмещения командировочных расходов, но при этом требует закрепления размеров и порядка возмещения командировочных расходов в коллективном договоре либо в ином нормативном акте компании.

Направление сотрудника организации в служебную командировку оформляется первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".



К ним относятся:

- служебное задание по форме N Т-10а, в котором организация указывает цель служебной поездки сотрудника. После командировки сотрудник сдает этот документ в бухгалтерию фирмы с отчетом о выполнении служебного поручения;

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме N Т-9 или по форме N Т-9а для нескольких работников. Приказ заполняется работником кадровой службы организации на основании служебного задания;

- командировочное удостоверение по форме N Т-10, выписывается на основании подписанного приказа. Удостоверение подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в служебной командировке. В каждом пункте назначения в командировочном удостоверении делаются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица и печатью.

Если же работник организации направляется в командировку за границу, то в этом случае достаточно одного приказа по форме N Т-9, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующих государств.

Исходя из продолжительности командировки, вида транспорта, которым сотрудник будет добираться до места назначения, приблизительных расходов на оплату жилья, а также величины суточных, установленных в организации, сотруднику под отчет выдается сумма денежных средств, необходимых ему для выполнения служебного задания в командировке.

Правила выдачи денежных средств и порядок отчета сотрудника по полученным подотчетным суммам фактически установлены п. п. 10, 11 и 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее Порядок ведения кассовых операций N 40).

Как следует из п. 14 Порядка ведения кассовых операций N 40, выдача денежных средств подотчетному лицу производится либо на основании расходного кассового ордера по форме N КО-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", либо на основании другого надлежаще оформленного документа (например, заявления командированного сотрудника на выдачу денежных средств) с наложением на него штампа с реквизитами расходного кассового ордера.

После возвращения из командировки сотрудник в течение трех дней обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах (п. 11 Порядка ведения кассовых операций N 40). Унифицированная форма авансового отчета N АО-1 "Авансовый отчет" и указания по ее заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

Заполненный авансовый отчет с приложением всех оправдательных документов сотрудник сдает в бухгалтерию, где командировочные расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок отражения командировочных расходов в налоговом учете организации зависит от цели командировки, в которую отправляется сотрудник.

Если эта поездка связана с приобретением материально-производственных запасов или оборудования, необходимых для деятельности организации, то расходы на командировку будут учитываться в стоимости приобретенного имущества (ст. ст. 254, 257 НК РФ).

Если же командировка связана с процессом производства товаров (работ, услуг), то согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на эту поездку признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Для целей налогообложения организация вправе признать командировочные расходы только в том случае, если эти расходы отвечают критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть учесть командировочные расходы при налогообложении возможно только при условии, что они обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, приносящей доход.

Напомним, что в гл. 25 НК РФ:

- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством России, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходы на командировку признаются таковыми на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Состав командировочных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определен в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, к ним относятся:

- расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- расходы на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Если работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда, то согласно Письму Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93 стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).

В случае приобретения работником для командировки электронного авиабилета необходимо учесть, что для подтверждения расходов нужно иметь:

- распечатку электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе;

- посадочный талон.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/893.

Нередко организации приобретают проездные билеты для работника у транспортного агентства по безналичному расчету. Если по возвращении работника из командировки у организации отсутствует оригинал проездного документа, то в соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 31 августа 2007 г. N 20-12/083337 основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, Ф.И.О. пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета, при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания.

По поводу расходов на проезд командированного работника на такси до аэропорта или железнодорожного вокзала Минфин России в Письме от 22 мая 2009 г. разъяснил, что такие расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы. Такое же мнение финансистов изложено в Письмах от 12 мая 2008 г. N 03-03-06/2/47, от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/4/880.

Иногда организации заключают договоры с транспортными организациями на автотранспортное обслуживание работников в период командировки. Как разъяснил суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 г. по делу N А05-11584/2006-31, такие затраты правомерно включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль, если эти расходы подтверждаются приказом о заключении договора на транспортное обслуживание, актами сдачи-приемки работ, счетами-фактурами, командировочными удостоверениями, служебными заданиями и отчетами об их выполнении.

Как правило, командированные работники проживают в гостиницах. В этом случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, является выданный гостиницей счет по форме N 3-Г или по форме N 3-Гм, утвержденный Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности". При этом применение чека ККТ не требуется (Постановление ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234).

Если работник направляется в заграничную командировку, то документ, подтверждающий расходы на проживание, выдаваемый зарубежными отелями, необходимо построчно перевести на русский язык (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").

Поскольку гостиницы обходятся дорого, нередко для проживания своих сотрудников во время командировки организации арендуют квартиры у физических лиц.

Подтверждающим документом такого проживания является договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) и ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее ЖК РФ). В качестве подтверждающего документа может выступать и договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ и ст. 76 ЖК РФ.

По возвращении из командировки к авансовому отчету работник должен приложить договор найма или договор поднайма, а также расписку наймодателя о получении платы. В случае поиска квартиры через риелторское агентство требуется заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуг этого агентства.

Встречаются ситуации, когда организация заключает договор на оказание услуг по организации командировок, то есть поручает сторонней организации осуществить выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и тому подобное. Расходы организации, связанные с заключением таких договоров, как сказано в Письме Минфина России от 21 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/884, к командировочным расходам не относятся. Однако эти расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

Отметим, что все вышеперечисленные расходы учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.

Однако среди командировочных расходов имеются еще и суточные, которые выплачиваются командированным сотрудникам за каждый день нахождения в командировке. Особенность этого вида командировочных расходов состоит в том, что до 1 января 2009 г. суточные учитывались при налогообложении лишь в пределах норм, установленных законодательством. При определении предельных размеров суточных организации руководствовались нормами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее Постановление Правительства Российской Федерации N 93). Согласно Постановлению N 93 размер налогооблагаемых суточных при российских командировках составлял всего 100 руб. в день.

Суточные, выплачиваемые работнику сверх указанной суммы, не учитывались в целях налогообложения на основании п. 38 ст. 270 НК РФ. Такие же рекомендации по этому поводу давали и финансисты, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/774.

Размер суточных при зарубежных поездках зависел от двух критериев:

- страны пребывания;

- срока пребывания работника в командировке (до 60 дней включительно или свыше 60 дней).

Конкретные значения таких норм были указаны в Приложении к Постановлению Правительства Российской Федерации N 93.

Если срок командировки составлял более 60 суток, то норма суточных за первые 60 дней учитывалась в повышенном размере, а начиная с 61 дня - в уменьшенном размере, такие разъяснения на этот счет давал Минфин России в Письме от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/764.

 

Обратите внимание! С января 2009 г. требование гл. 25 НК РФ о нормировании суточных отменено - такие изменения в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ внес Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

 

Итак, с 1 января 2009 г. организация для целей налогообложения вправе учесть суточные в том размере, который она определила сама и закрепила их размер в коллективном договоре или ином нормативном акте компании. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своем Письме от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96.

Обращаем ваше внимание на то, что игнорирование требования законодательства о закреплении размера и порядка возмещения командировочных расходов в коллективном договоре или ином нормативном акте организации может привести к тому, что суточные, выплачиваемые организацией при направлении в командировку, будут считаться сверхнормативными, со всеми вытекающими последствиями.