Трудовой кодекс Российской Федерации обязывает работодателя возместить командировочные расходы, поэтому при возвращении из служебной командировки работник обязан представить все документы, подтверждающие произведенные расходы. Документы, представленные сотрудником, вернувшимся из командировки, влияют в том числе и на порядок налогообложения командировочных расходов.
Далее рассмотрим вопросы налогообложения командировочных расходов единым социальным налогом.
Трудовое законодательство при направлении в служебную командировку гарантирует работнику сохранение места работы (должности), оплату времени нахождения в командировке исходя из среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).
Перечень возмещаемых расходов определен ст. 168 ТК РФ, к таким расходам относятся:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
— иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Применительно к теме нам нужно остановиться на таких видах расходов, возмещаемых командированному лицу, как суточные.
Заметим, что ст. 168 ТК РФ закреплено право организаций самостоятельно решать, в каком размере и порядке она будет возмещать расходы на командировки своим сотрудникам. При этом определено, что размер и порядок возмещения расходов следует закрепить либо в коллективном договоре, либо в локальном нормативном акте организации.
Правила исчисления и уплаты единого социального налога определены гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ.
В силу п. 1 ст. 236 НК объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Об этом сказано в п. 1 ст. 237 НК РФ.
Обратите внимание! Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, на это указывает п. 3 ст. 236 НК РФ.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями гл. 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ.
В пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что освобождены от обложения ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе и с командировками.
Однако, как уже отмечалось не раз, нормирование суточных 1 января 2009 г. отменено. Такие изменения в ст. 264 НК РФ внес Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
Статья же 238 НК РФ осталась в прежней редакции. В силу этого возникает законный вопрос, можно ли признать нормы суточных, установленные организацией самостоятельно и закрепленные ею в коллективном договоре или ином нормативном акте организации, компенсационными выплатами и не включать их в налоговую базу по ЕСН?
Минфин России в своих разъяснениях указывает на то, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению ЕСН суточные в пределах «внутренних» норм, установленных организацией самостоятельно и закрепленных в коллективном договоре или ином нормативном акте организации. Такие выводы содержатся в Письмах Минфина России от 23.03.2009 N 03-04-06-02/20, от 02.03.2009 N 03-04-06-02/15, от 19.02.2009 N 03-04-06-02/14 и в других.
Причем это в полной мере распространяется не только на коммерческие фирмы, но и на некоммерческие организации, в том числе финансируемые из бюджета.
Иначе говоря, специалисты Минфина России признают такие суточные компенсационными выплатами, на которые в полной мере распространяется пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Если организация выплачивает суточные в размере, превышаемом самостоятельно установленные нормы, то она не включает их в налоговую базу по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Однако имейте в виду, что данная «поблажка» имеет отношение исключительно к организациям — плательщикам налога на прибыль. Кстати, на это же указывают и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2008 г. N 21-18/221.
Тем не менее, учитывая то, что периодом выездной налоговой проверки налогоплательщиков может быть охвачено три года, предшествующих году проведения ревизии, по мнению автора, налогоплательщику ЕСН следует немного осветить вопросы нормирования суточных до указанной даты.
Вопрос о нормировании расходов на выплаты суточных в бюджетных и некоммерческих организациях в целях исчисления ЕСН разъясняется в Письме Минфина России от 27 июня 2008 г. N 03-04-06-02/66. В Письме сказано, что нормы расходов на выплату суточных в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета». На сегодняшний день этот документ остается действующим.
Нормы расходов на выплату суточных в коммерческих организациях были утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (в настоящий момент утратили силу).
Поскольку специальные нормы суточных для некоммерческих организаций не установлены, а также НК РФ не предусмотрены нормы суточных только для целей обложения ЕСН, то возможно использование в этих организациях норм расходов на выплату суточных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации N 93, в частности 100 руб. в сутки при командировке на территории Российской Федерации.
Таким образом, сумма суточных, превышающая установленные нормы, у бюджетных и некоммерческих организаций облагалась налогом в общем порядке.
Отметим, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению:
— фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;
— сборы за услуги аэропортов;
— комиссионные сборы;
— расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
— на провоз багажа;
— расходы по найму жилого помещения;
— расходы на оплату услуг связи;
— сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;
— сборы за выдачу (получение) виз;
— расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
В Письме Минфина России от 18 февраля 2008 г. N 03-04-06-02/16 рассматривается ситуация, когда организация осуществляет выплаты своим работникам в целях компенсации понесенных ими расходов. При этом документы, подтверждающие произведенные работниками расходы, отсутствуют. На вопрос, облагаются ли ЕСН указанные выплаты, Минфин России отвечает, что п. 1 ст. 252 гл. 25 НК РФ определено, что расходами, уменьшающими полученные доходы организации, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, расходы, не подтвержденные документально, не могут быть учтены организацией в составе ее расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.
Учитывая положения вышеупомянутого п. 3 ст. 236 НК РФ, соответствующие выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН.
Если работник приобретает билеты на проезд в вагон с повышенной комфортностью, то, учитывая, что стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Такие разъяснения Минфина России содержатся в Письме от 16 октября 2007 г. N 03-04-07-02/51.
Как правило, работник, находясь в командировке, проживает в гостинице. При этом документом, подтверждающим расходы на проживание, является счет из гостиницы по форме N 3-Г, утвержденной Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности», или приходный кассовый ордер на оплату проживания и счет гостиницы. Вместо приходного кассового ордера может быть чек ККТ.
В счете должны быть указаны: время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, а также должна стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счет подписывается уполномоченными лицами и заверяется печатью.
В случае направления работника в загранкомандировку выдаваемый зарубежными отелями документ, подтверждающий расходы на проживание, необходимо построчно перевести на русский язык, на это указывает п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
Если работник решил снять частное жилье, то для этого командированный может воспользоваться услугами агентств недвижимости. Затраты по заключению договора с агентством недвижимости на оказание услуг по подбору жилого помещения, а также размер ежемесячной арендной платы по договору аренды жилого помещения с собственником — физическим лицом не признаются объектами налогообложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 января 2007 г. N 21-11/003922@).
О том, что не подлежат обложению ЕСН выплаты, связанные с расходами на командировки, в частности расходы по найму жилого помещения при условии их документального подтверждения, говорят и арбитры, в частности такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234.