Прежде всего отметим, что формирование резерва по сомнительным долгам является правом организации, а не обязанностью.
7.1. Формирование резерва в бухгалтерском учете
Резерв по сомнительным долгам представляет собой один из видов так называемых оценочных резервов. Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов:
— резервы под снижение стоимости материальных ценностей;
— резервы под обесценение вложений в ценные бумаги;
— резервы по сомнительным долгам.
Создание таких оценочных резервов в бухгалтерском учете вытекает из требования осмотрительности, предъявляемого к учетной политике организации, составляемой в целях ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98″, принимаемая организацией учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, учитывая требование осмотрительности.
Иначе говоря, составляя приказ об учетной политике в целях бухгалтерского учета, налогоплательщик должен предусмотреть методику расчета сумм оценочных резервов.
В п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, являющегося бухгалтерским нормативным документом, сказано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
В Письме Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 «О сомнительном долге организации» указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. То есть, по мнению Минфина России, задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва, иными словами, резерв создается в бухгалтерском учете только под задолженность покупателей.
Что касается бухгалтерского учета, то здесь законодательство четко не определяет, как часто нужно создавать этот резерв и каким образом рассчитывать его сумму.
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
На основании п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации прочими расходами.
На наш взгляд, удобнее всего в бухгалтерском учете делать все так же, как и в налоговом учете.
Особенностью резерва по сомнительным долгам является то, что в отличие от остальных видов создаваемых резервов для обобщения информации по данному виду резерва Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» предусмотрен специальный счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».
В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода, отражается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 63
— сформирован резерв по сомнительным долгам.
Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками:
Дебет 51 Кредит 62
— получены денежные средства;
Дебет 63 Кредит 91-1
— отражено списание суммы резерва по сомнительным долгам.
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
В бухгалтерском учете присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается следующей проводкой:
Дебет 63 Кредит 91-1
— списаны неиспользованные суммы.
Пример. На основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности в организации было решено создать резерв сомнительных долгов. Он был создан в сумме 200 000 руб. в связи с неплатежеспособностью дебитора. Задолженность предприятия-дебитора — 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Налоговая база по НДС, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, определяется «по отгрузке».
Бухгалтерские проводки по реализации продукции:
Дебет 62 Кредит 90-01
— 236 000 руб. — отражена реализация;
Дебет 90-03 Кредит 68
— 36 000 руб. — отражен НДС от реализации;
Дебет 68 Кредит 51
— 36 000 руб. — произведена оплата НДС в бюджет.
Бухгалтерские проводки по созданию резерва по сомнительным долгам:
Дебет 91-02 Кредит 63
— 200 000 руб.
Бухгалтерские проводки, сделанные по списанию дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности:
Дебет 63 Кредит 62
— 200 000 руб. — списание за счет резерва по сомнительным долгам;
Дебет 91-02 Кредит 62
— 36 000 руб. — списание дебиторской задолженности на разницу между полной суммой задолженности и суммой резерва (236 000 — 200 000);
Дебет 007
— 236 000 руб. — списание в убыток дебиторской задолженности неплатежеспособных дебиторов.
Задолженность будет учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания.