Дебиторская и кредиторская задолженность. Особенности бухгалтерского и налогового учета

7.2. Формирование резерва в налоговом учете

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" гл. 25 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании п. 3 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации.



На основании этой статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Указанное ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период.

Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п. 3 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Например, организация вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 31 декабря независимо от того, предусмотрена возможность создания резерва в налоговой учетной политике или нет, так как в Налоговом кодексе Российской Федерации не содержится требования о том, что создание резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в налоговой учетной политике организации.

Резерв по сомнительным долгам согласно п. 4 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Иными словами, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

 

Пример. ООО "Альфа" отгрузило ООО "Омега" продукцию 14 апреля 2009 г. Продукции отгружено на 210 000 руб. (в том числе НДС - 32 034 руб.). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая 2009 г.). Однако денежные средства не поступили.

Предположим, ООО "Альфа" рассчитывает налог на прибыль, используя данные бухгалтерского учета. Учетной политикой ООО "Альфа" установлено:

- по сомнительной задолженности создается резерв, порядок его расчета для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии со ст. 266 НК РФ;

- выручка для целей исчисления НДС исчисляется "по отгрузке";

- доходы и расходы определяются методом начисления.

С 15 мая 2009 г. дебиторская задолженность ООО "Омега" считается сомнительной.

В последний день квартала 30 июня 2009 г. ООО "Альфа" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО "Омега" на сумму 210 000 руб., срок ее погашения истек 14 мая 2009 г. (45 дней до конца II квартала 2009 г.).

Дебиторская задолженность ООО "Омега" попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во II квартале 2009 г. можно включить 50 процентов от этой суммы. Сумма резерва равна 105 000 руб. (210 000 руб. x 50%).

Предположим, что за полугодие 2009 г. выручка ООО "Альфа" составила 7 000 000 руб.

10% от этой суммы составляет 700 000 руб.

Следовательно, сумма резерва может быть полностью включена в налоговые внереализационные расходы во II квартале 2009 г.

Предусмотрено использование следующих субсчетов:

- к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "НДС".

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Альфа":

апрель 2007 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 210 000 руб. - отгружена продукция ООО "Омега";

Дебет 90-3 Кредит 68-1

- 32 034 руб. - начислен НДС;

30 июня 2007 г.

Дебет 91-2 Кредит 63

- 105 000 руб. - сформирован резерв сомнительных долгов по результатам проведенной инвентаризации.

 

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обратите внимание, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость. В целях налогообложения прибыли при создании организациями резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность принимается по отгруженным товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком покупателю, то есть с учетом НДС. То есть организации вправе увеличивать свои расходы на полную сумму безнадежного долга.

Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, поэтому резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.