По строке 100 «Прочие расходы» отражаются следующие операции, учитываемые на счете 91-2 «Прочие расходы»:
1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 02 — амортизация сданного в аренду имущества;
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 70, 69, 23 — расходы на ремонт сданного в аренду имущества;
2) расходы, связанные с получением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности на основе лицензионного договора:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — расходы на государственную регистрацию права пользования объектами интеллектуальной собственности.
В целях исчисления налога на прибыль лицензионные платежи за право пользования объектом интеллектуальной собственности учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Отметим, что с 1 января 2008 г. реализация прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора на территории России не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;
3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — расходы на получение выписки из реестра акционеров для подтверждения прав на акции других организаций;
4) остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, при их выбытии:
Д-т сч. 01, с/с «Выбытие основных средств»
К-т сч. 01 — списание первоначальной стоимости объекта основных средств при его выбытии;
Д-т сч. 02
К-т сч. 01, с/с «Выбытие основных средств», — списание накопленной амортизации объекта основных средств при его выбытии;
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 01, с/с «Выбытие основных средств», — списание остаточной стоимости объекта основных средств при его выбытии;
5) фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 16 — списание фактической себестоимости материалов при их продаже;
6) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — начислена задолженность сторонней организации по демонтажу объекта основных средств;
7) расходы, связанные с продажей иностранной валюты:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 57 — списана проданная иностранная валюта (сумма проданной валюты, умноженная на курс ЦБ РФ на дату продажи);
8) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76, 51 — оплата услуг кредитных организаций.
Однако не все услуги банка могут быть приняты как расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, что вызывает необходимость учета постоянных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02.
Многие организации для удобства и ускорения расчетов с сотрудниками по выплате заработной платы и иных выплат перечисляют причитающиеся им денежные средства на пластиковые банковские карты. Для этого организация заключает с банком договор на обслуживание лицевых счетов, открываемых на каждого работника; оплачивает изготовление пластиковых банковских карт; в соответствии с договором оплачивает обслуживание банком этих лицевых счетов. Кроме того, банк удерживает с организации суммы за перевод денег с расчетного счета организации на счет работника — держателя банковской карты.
Расходы организации на оплату услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются согласно п. 29 ст. 270 НК РФ как расходы на оплату товаров для личного потребления работников <1>. Однако если в трудовых договорах с работниками предусмотрена обязанность работодателя выдавать карты для перечисления на них заработной платы (командировочных расходов и пр.), то стоимость изготовления карт может быть признана налоговым расходом.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/131.
В то же время вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение в состав прочих расходов организаций расходов на оплату услуг банков.
Поэтому оплата услуг банка по изготовлению банковских карт для работников и комиссионное вознаграждение за проведение операций по счетам работников не принимаются в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете на сумму данных расходов, умноженную на ставку налога на прибыль, действующую в 2008 г., — 24%, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО) (при первом способе определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);
9) отчисления в оценочные резервы:
— отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 59 — отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений;
Д-т сч. 99, с/с «Постоянные налоговые обязательства»
К-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль», — сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы резерва под обесценение финансовых вложений (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);
— отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 14 — отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей;
Д-т сч. 99, с/с «Постоянные налоговые обязательства»
К-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль», — сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);
— отчисления в резерв по сомнительным долгам:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 63 — отчисления в резерв по сомнительным долгам;
10) убытки от обесценения активов, в частности признание убытка от снижения стоимости активов на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой (за исключением случаев, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм) (п. 17 ПБУ 16/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 20, 43 и пр. — убытки от обесценения активов при прекращении деятельности.
Помимо прочих расходов, представленных в ПБУ 10/99, к прочим относятся также следующие виды расходов:
1) расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 70, 69, 60, 76 и т.п. — расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;
2) расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 20, 23 — расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;
3) расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие, как оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п. (если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам) (п. 36 ПБУ 19/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — расходы по оплате сторонних организаций, связанных с обслуживанием финансовых вложений отчитывающейся организации;
4) суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком (например, налог на имущество, в случае если организация не предусмотрела в учетной политике начисление данного налога на счете 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» (в торговых организациях) в соответствии с разъяснениями Минфина России <1>, государственная пошлина и др.):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 68, с/с «Расчеты по налогу на имущество организаций», — начислен налог на имущество организации;
5) расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации (п. 35 ПБУ 19/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — расходы по оплате услуг сторонней организации по проверке экономической благонадежности заемщика по требованию банка;
6) информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, по которым организация не принимает решения об их приобретении (в том отчетном периоде, когда было принято решение не производить финансовые вложения) (п. 9 ПБУ 19/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — расходы по оплате услуг информационных и консультационных услуг, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, когда такое решение не принято;
7) затраты (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, когда они несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу (в отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги) (п. 11 ПБУ 19/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 66, 67, 76 и т.п. — затраты на приобретение финансовых вложений;
8) дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/01):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 76 и т.п. — дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов;
9) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 51, 76 — штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;
10) возмещение убытков, причиненных отчитывающейся организацией другим организациям:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76, 60 — возмещение причиненных организацией убытков;
11) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных при исправлении ошибок в предыдущем отчетном периоде, например:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 01 — в предыдущем отчетном году ошибочно расходы на текущий ремонт были отнесены на увеличение стоимости объекта как затраты на его модернизацию.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 5 октября 2005 г. N 07-05-12/10 «О бухгалтерском учете налога на имущество».
Кроме того, в соответствии с п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:
а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;
б) величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;
в) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы.
Увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 60 — увеличение задолженности перед поставщиком вследствие увеличения стоимости материальных ценностей;
12) суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 62, 76, 60, с/с «Авансы полученные», — суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
13) курсовые разницы:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.п. — признаны курсовые разницы;
14) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 70, 76 и др. — средства, связанные с благотворительной деятельностью;
15) расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, которые не удовлетворили какому-либо обязательному условию для их признания расходами на НИОКР, учитываемыми на счете 04:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 08, с/с «Выполнение научно-исследовательских, опытно-констукторских и технологических работ», — расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, не давших положительного результата;
16) не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76-1 — списаны не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев;
17) остаточная стоимость основных средств, пострадавших в чрезвычайных ситуациях (авариях, наводнениях, сходе селевых потоков, цунами и пр.):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 01, с/с «Выбытие основных средств», — списана остаточная стоимость объекта основных средств, пострадавшего в чрезвычайной ситуации;
18) услуги сторонних организаций по предотвращению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — задолженность перед сторонней организацией за выполненные работы по предотвращению и (или) ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.
Пример. В августе 2008 г. застрахованное автотранспортное средство, принадлежащее организации, попало в аварию. Фактические расходы на ремонт автомашины составили 50 000 руб. Сумма страхового возмещения, начисленная и выплаченная страховой компанией, — 40 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета операция будет отражена так, как показано в табл. 3.7.
Таблица 3.7
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Начислена сумма расходов на
ремонт автомашины <*> |
76-1 | 60 | 50 000 |
| Отражена сумма полученного от
страховой организации страхового возмещения |
51 | 76-1 | 40 000 |
| Списаны не компенсируемые
страховым возмещением расходы на ремонт автомашины |
91-2 | 76-1 | 10 000 |
———————————
<*> Организация, осуществляющая ремонт автомашины, не является плательщиком НДС.
Строка «Прибыль (убыток) до налогообложения»
По строке без номера «Прибыль (убыток) до налогообложения» отражается показатель, рассчитываемый по формуле: строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж» + строка 060 «Проценты к получению» — строка 070 «Проценты к уплате» + строка 080 «Доходы от участия в других организациях» + строка 090 «Прочие доходы» — строка 100 «Прочие расходы».