Социальная защита инвалидов представляет собой систему гарантированных государством экономических, правовых мер и мер социальной поддержки, обеспечивающих инвалидам условия для преодоления, замещения (компенсации) ограничения жизнедеятельности и направленных на создание им равных с другими гражданами возможностей участия в жизни общества. Социальная защита инвалидов осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 181-ФЗ).
Инвалидам предоставляются гарантии трудовой занятости путем проведения специальных мероприятий, в частности установления в организациях независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности квоты для приема на работу и минимального количества специальных рабочих мест для инвалидов.
Организациям, численность работников которых составляет более 100 человек, законодательством субъекта Российской Федерации устанавливается квота для приема на работу инвалидов в процентах к среднесписочной численности работников (но не более 2 и не менее 4 процентов). Такая норма предусмотрена ст. 21 Федерального закона N 181-ФЗ.
От обязательного квотирования рабочих мест для инвалидов освобождены общественные объединения инвалидов и образованные ими организации, в том числе хозяйственные товарищества и общества, уставный (складочный) капитал которых состоит из вклада общественного объединения инвалидов.
Расходы, осуществляемые организациями на цели социальной защиты инвалидов, при соблюдении определенных условий, учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций. О том, какие условия должны выполняться и как учесть такие расходы в целях налогообложения, мы и расскажем ниже.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ).
Расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующим труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, на основании пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Учесть вышеназванные расходы в целях налогообложения можно лишь при выполнении следующих условий:
— если от общего числа работников налогоплательщика-организации инвалиды составляют не менее 50 процентов;
— если доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.
Обратите внимание на то, что при определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
Для справки. Порядок расчета среднесписочной численности работников утвержден Приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. N 278 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», N «П-2 «Сведения об инвестициях», N П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», N П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», N П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации».
Целями социальной защиты инвалидов, согласно законодательству Российской Федерации, признаются:
— улучшение условий и охраны труда инвалидов;
— создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация рабочих мест для надомников);
— обучение и трудоустройство инвалидов;
— изготовление и ремонт протезных изделий;
— приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (в том числе приобретение собак-проводников);
— санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;
— защита прав и законных интересов инвалидов;
— мероприятия по интеграции инвалидов с обществом (в том числе культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);
— обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);
— приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;
— приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;
— взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.
Общественные организации инвалидов, а также налогоплательщики-учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, помимо расходов на перечисленные выше цели социальной защиты инвалидов, учитывают в целях налогообложения расходы в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов. Эти расходы в соответствии с пп. 39 п. 1 ст. 264 НК РФ также учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Получатели средств, предназначенных на цели социальной защиты инвалидов и на осуществление деятельности общественной организации инвалидов, по окончании налогового периода должны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций в соответствии с нормами ст. 285 НК РФ признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.
Если полученные средства использованы не по целевому назначению, они признаются доходом налогоплательщика — получателя этих средств с момента, когда средства фактически использованы не по целевому назначению.
Расходы на цели социальной защиты инвалидов и расходы, направленные на осуществление деятельности общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, не могут быть включены в расходы, связанные:
— с производством и реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов;
— с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых.
Несколько слов следует сказать о ставке налога на прибыль.
Общая налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ, установлена в размере 20 процентов. Причем сумма налога распределяется следующим образом:
— сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет;
— сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. Например, Законом г. Москвы от 5 марта 2003 г. N 12 определена ставка налога на прибыль для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов, в размере 13,5%.
Согласно ст. 1 названного Закона такая налоговая ставка установлена:
— для общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) в течение отчетного (налогового) периода составляют не менее 80%;
— для организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, указанных в п. 1 ст. 1 Закона г. Москвы от 5 марта 2003 г. N 12;
— для организаций, использующих труд инвалидов.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28 января 2009 г. N 19-12/006446@ отмечено, что организации, осуществляющие наряду с деятельностью, облагаемой по пониженной ставке, иную деятельность, облагаемую в общеустановленном порядке, в целях применения пониженной ставки обязаны обеспечить ведение раздельного учета.
Также в Письме сказано, что пониженная ставка зачисления налога в бюджет г. Москвы применяется организациями, использующими труд инвалидов, только при одновременном соблюдении следующих условий:
— если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%;
— если доля оплаты труда инвалидов составляет не менее 25% от общего фонда оплаты труда.
Порядок применения Закона г. Москвы от 5 марта 2003 г. N 12 определен в Письме УФНС России по г. Москве от 7 мая 2003 г. N 26-08/25203.
Налогоплательщики — общественные организации инвалидов и организации, указанные в абз. 1 пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ, могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резервы могут создаваться на срок не более 5 лет. Возможность создания такого резерва предусмотрена ст. 267.1 НК РФ.
Обратите внимание, что создавать указанный резерв в налоговом учете имеют право только организации, применяющие метод начисления.
Резерв создается на основании программ (смет), разработанных организацией самостоятельно. Если принято решение о создании резерва, то оно обязательно должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
К положению об учетной политике в соответствии с п. 2 ст. 267.1 НК РФ прилагаются утвержденные налогоплательщиком программы социальной защиты инвалидов и сметы расходов на указанные цели.
Если организация создает резерв, то фактические расходы на цели социальной защиты инвалидов списываются только за счет этого резерва.
Пунктом 3 ст. 267.1 НК РФ определено, что размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резерв, указанный в п. 1 ст. 267.1 НК РФ, не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва. Например, в текущем налоговом периоде организация получила прибыль без учета резерва в размере 300 000 руб. Следовательно, создать резерв она может только в пределах 90 000 руб. (300 000 руб. x 30%).
Обратите внимание! Нормы п. 3 ст. 267.1 НК РФ противоречат нормам пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов включаются в состав прочих расходов. Однако в настоящее время официальных разъяснений Минфина России по этому вопросу нет, поэтому налогоплательщик самостоятельно принимает решение, в состав каких расходов включить отчисления в резерв. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в расходы организации.
Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов, обязана ежегодно проводить его инвентаризацию в течение запланированного периода.
При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
По результатам проведенной инвентаризации сравнивается сумма фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов и сумма созданного резерва. Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов, то разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов. Если сумма резерва не была полностью использована налогоплательщиком в течение запланированного периода, то она подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода, что следует из п. 4 ст. 267.1 НК РФ.
Пример. В организации работают инвалиды, доля которых в общей численности работников составляет 60%, а доля расходов на оплату их труда — более 50% в общих расходах на оплату труда.
Организация для признания доходов и расходов применяет метод начисления. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал.
Учетной политикой организации на 2009 г. предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резерв создается сроком на 1 год.
Организацией утверждена программа и смета санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов. Общая сумма планируемых расходов составляет 150 000 руб.
Допустим, что налогооблагаемая прибыль организации в 2009 г. составила:
— в I квартале — 185 000 руб.;
— за I полугодие — 236 000 руб.;
— за 9 месяцев — 358 600 руб.;
— за 2009 г. — 523 000 руб.
Определим сумму резерва на социальную защиту инвалидов, начисленную по окончании каждого отчетного периода, и результат его использования, предположив, что на реализацию программы санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов фактически было использовано 130 000 руб.
Рассчитаем максимальный размер отчислений:
— за I квартал — 55 500 руб. (185 000 руб. x 30%);
— за I полугодие — 70 800 руб. (236 000 руб. x 30%);
— за 9 месяцев — 107 580 руб. (358 600 руб. x 30%);
— за 2009 г. — 156 900 руб. (523 000 руб. x 30%).
Максимально возможная сумма резерва составляет 156 900 руб., а организация запланировала израсходовать на социальную защиту инвалидов 150 000 руб.
Рассчитаем фактически осуществленные отчисления в резерв:
— в I квартале — 55 500 руб.;
— во II квартале — 15 300 руб. (70 800 руб. — 55 500 руб.);
— в III квартале — 36 780 руб. (107 580 руб. — 70 800 руб.);
— в IV квартале — 49 320 руб. (156 900 руб. — 107 580 руб.).
Неиспользованный остаток резерва в сумме 6900 руб. налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов за 2009 г.
В соответствии с п. 5 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода.
Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения» утвержден Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Пунктом 1.1 данного Порядка предусмотрено, что в состав налоговой декларации в обязательном порядке включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, Приложения N N 1 и 2 к листу 02.
Лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» заполняется организациями при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ при составлении декларации только за налоговый период.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, подают декларацию по истечении налогового периода в составе титульного листа (лист 01), листа 02 и при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, — листа 07. Об этом сказано в п. 1.2 Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения».
В настоящее время утвержденной формы отчета о целевом использовании средств, направляемых на социальную защиту инвалидов, нет, поэтому налогоплательщики могут составлять его в произвольной форме.