Страхование представляет собой отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Представленное определение страхования содержит Закон Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».
Гражданско-правовые аспекты страхования определены гл. 48 «Страхование» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Данный раздел посвящен страхованию работников. В ней мы расскажем о том, как учитываются расходы на страхование работников в целях налогообложения прибыли организаций.
Страхование, как вы знаете, осуществляется в обязательной и добровольной формах. Добровольное страхование — одна из форм страхования, возникающая на основе договора страхования, добровольно заключаемого между страхователем и страховщиком.
Обязательное страхование осуществляется в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц. Обязательное государственное страхование осуществляется непосредственно на основании законов и иных правовых актов о таком страховании указанными в этих актах государственными страховыми или иными государственными организациями (страховщиками) либо на основании договоров страхования, заключаемых в соответствии с этими актами страховщиками и страхователями.
Порядок учета расходов на обязательное и добровольное страхование работников в целях налогообложения прибыли регулируется ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), определяющей перечень расходов на оплату труда, в состав которых и включаются расходы на страхование работников.
С 1 января 2009 г. в состав расходов на оплату труда, согласно абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ, включаются:
— суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования;
— суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»;
— суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения).
Перечисленные выше суммы платежей и взносов включаются в состав расходов на оплату труда при условии, что договоры страхования заключены в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
Следует учесть, что если договоры добровольного страхования заключены в пользу работников с иностранными страховыми организациями, не имеющими лицензий, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности, то затраты работодателя по таким договорам учесть в целях исчисления налога на прибыль нельзя, поскольку это не предусмотрено НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 12 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/90.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) суммы платежей (взносов) относятся к расходам на оплату труда по договорам:
1) страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
2) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно.
Согласно Письмам Минфина России от 10 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/839, от 20 декабря 2007 г. N 03-04-06-02/224, суммы платежей (взносов) организации-работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются в составе ее расходов для целей налогообложения прибыли только в том случае, если учет пенсионных взносов первоначально предусмотрен на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов.
Перечисленные расходы в целях налогообложения прибыли относятся к нормируемым расходам, так как п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Организация вправе отнести к расходам на оплату труда 100 процентов суммы взносов, уплаченных по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, при соблюдении необходимых условий, если согласно правилам негосударственного пенсионного фонда и договору на именные счета работников зачисляются средства в размере не менее 97 процентов от суммы пенсионных взносов. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 20 марта 2007 г. N 03-03-06/1/171, от 13 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/20;
3) добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
Статьей 1 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» установлено, что добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
Субъектами медицинского страхования являются гражданин, страхователь, страховая медицинская организация, а также медицинское учреждение. Медицинскими учреждениями являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.
Медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, являющиеся самостоятельными хозяйствующими субъектами и строящими свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.
Например, профилакторий, являющийся структурным подразделением в составе организации и не наделенный правами юридического лица, не может выступать в качестве субъекта медицинского страхования.
В Письме УФНС России по г. Москве от 21 июня 2007 г. N 20-12/059649 отмечено, что расходы организации, связанные с заключением договоров добровольного медицинского страхования работников организации, могут быть признаны экономически неоправданными затратами, поскольку медицинские услуги по этим договорам оказываются профилакторием организации, который имеет возможность самостоятельно, без привлечения страховой компании в качестве посредника, оказывать медицинские услуги работникам организации.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.
То есть, если договор добровольного медицинского страхования работников заключен на срок не менее года и страховые выплаты по нему не превышают шести процентов от расходов на оплату труда, страховые взносы принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
При условии соответствия договоров добровольного личного страхования работников правилам добровольного медицинского страхования страховые взносы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли в случае оплаты страховщиком медицинских расходов как медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-страхователя, так и непосредственно застрахованным работникам этой организации при представлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой страхования. Об этом сказано в Письме Минфина России от 13 января 2009 г. N 03-03-06/1/2.
Если договор страхования охватывает два налоговых периода, то есть заключен не на календарный год, то, как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2007 г. N 28-11/018463.2, расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования. С этим мнением можно не согласиться, ведь если налогообложение ведется в рамках налогового периода, то и нормирование должно производиться в рамках налогового периода.
Если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, но условия договора при этом существенно не изменились, страховые выплаты по таким договорам также принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Таково мнение Минфина России, содержащееся в Письмах от 10 октября 2007 г. N 03-03-06/1/709, от 18 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/869.
Если к основному договору заключается дополнительное соглашение, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по мнению специалистов Минфина России, высказанному в Письме от 18 января 2008 г. N 03-03-06/1/15, могут быть учтены для целей налогообложения. Также в Письме сказано, что должны быть соблюдены существенные условия договора добровольного личного страхования работников, установленные ст. 942 ГК РФ.
Напомним, что существенными условиями договора добровольного страхования являются условия о застрахованном лице, о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая), о размере страховой суммы и сроке действия договора.
Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 22 июня 2007 г. N 20-12/059654, одним из обязательных условий принятия для целей налогообложения сумм платежей (взносов) по договору добровольного медицинского страхования является его продолжительность не менее одного года.
Если количество застрахованных лиц увеличивается за счет вновь принятых сотрудников, а срок действия дополнительного страхового соглашения составляет менее одного года, то страховые взносы, перечисленные страховщику в рамках дополнительного соглашения на вновь принятых работников, по мнению работников УФНС России по г. Москве, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Если договор добровольного медицинского страхования, заключенный на срок не менее одного года, предусматривает при условии наступления страхового случая лечение застрахованных лиц как в российских медицинских учреждениях, так и в медицинских учреждениях, находящихся за рубежом, то суммы страховых взносов по вышеназванным договорам, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 5 июля 2007 г. N 03-03-06/3/10, могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
В Письме Минфина России от 12 марта 2008 г. N 03-03-06/1/169 обращено внимание на то, что расходы, связанные с выплатами компенсаций стоимости платных медицинских услуг, оказываемых детям сотрудников организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли организации;
4) добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ.
Нередко в договоры страхования вносятся изменения.
В Письме УФНС России по г. Москве от 24 декабря 2007 г. N 20-12/123230 сказано, что если в результате внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников, условия договоров перестали соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, то взносы работодателя по таким договорам в отношении данных работников, ранее включенные в состав расходов, подлежат обложению налогом на прибыль организаций с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров.
Аналогичный порядок применяется при расторжении договора страхования в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников). Исключением являются случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы.
Необходимо отметить, что определение обстоятельства непреодолимой силы в налоговом законодательстве не установлено. Поэтому на основании ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться иными отраслями законодательства.
В гражданском законодательстве Российской Федерации также отсутствуют понятия «обстоятельства непреодолимой силы» и «чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства». На основании п. 3 ст. 401 ГК РФ непреодолимая сила определяется как чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства.
С учетом того, что в законодательстве нет четкого перечня обстоятельств непреодолимой силы, по рекомендации специалистов УФНС России по г. Москве, данным в Письме от 4 декабря 2008 г. N 19-12/112985.2, в договоре негосударственного пенсионного обеспечения при его заключении необходимо подробно указать, какие именно события стороны считают обстоятельствами непреодолимой силы, освобождающими от ответственности с учетом требований законодательства.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/1/606, положения абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ не распространяются на случаи реорганизации негосударственных пенсионных фондов в форме слияния и присоединения.
Порядок признания расходов при применении организацией метода начисления установлен ст. 272 НК РФ. Согласно п. 6 названной статьи расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если условиями договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, страховой взнос по дополнительному соглашению, заключенному в целях продления действия договора, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/267, должен учитываться равномерно в течение следующего года, на который продлевается срок действия договора.