Еще до недавнего времени, а если быть точными — то до 1 января 2007 г., расходы на приобретение земельных участков не учитывались в целях налогообложения прибыли организаций. С внесением изменений в налоговое законодательство начиная с указанной даты расходы на приобретение земельных участков, удовлетворяющие определенным требованиям, можно учесть при налогообложении.
Мы рассмотрим вопросы о том, какие расходы признаются расходами на приобретение земельных участков, а также порядок их учета в целях налогообложения.
Расходами на приобретение права на земельные участки, согласно нормам ст. 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), признаются:
— расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ);
— расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Приобретение государственных и муниципальных
земельных участков
Как следует из п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в целях налогообложения расходы на приобретение земельных участков можно учесть лишь в том случае, если приобретенные участки находились в государственной или муниципальной собственности.
Обратимся к Земельному кодексу Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ.
Государственной собственностью на основании ст. 16 Земельного кодекса Российской Федерации являются земли, не находящиеся в собственности граждан, юридических лиц или муниципальных образований. Государственная собственность на землю в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации и федеральными законами разграничивается на:
— собственность Российской Федерации (федеральную собственность).
В федеральной собственности находятся земельные участки, признанные таковыми федеральными законами, право собственности Российской Федерации на которые возникло при разграничении государственной собственности на землю, а также земельные участки, приобретенные Российской Федерацией по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством (ст. 17 Земельного кодекса Российской Федерации);
— собственность субъектов Российской Федерации.
Собственностью субъектов Российской Федерации являются земельные участки, признанные таковыми федеральными законами, земельные участки, право собственности на которые у субъектов Российской Федерации возникло при разграничении государственной собственности на землю, земельные участки, приобретенные субъектами Российской Федерации в соответствии с гражданским законодательством (ст. 18 Земельного кодекса Российской Федерации).
В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге, являющихся субъектами Российской Федерации, земельный участок, от права собственности на который собственник отказался, с даты государственной регистрации прекращения права собственности на него становится собственностью соответственно Москвы и Санкт-Петербурга — городов федерального значения, если законами указанных субъектов не установлено, что такой земельный участок является собственностью муниципальных образований, находящихся на территориях указанных субъектов Российской Федерации;
— собственность муниципальных образований (муниципальная собственность).
В муниципальной собственности находятся земельные участки, признанные таковыми федеральными законами и принятыми в соответствии в ними законами субъектов Российской Федерации, участки, право муниципальной собственности на которые возникло при разграничении государственной собственности на землю, и земельные участки, приобретенные по основаниями, установленным гражданским законодательством (ст. 19 Земельного кодекса Российской Федерации).
Для признания расходов на приобретение земельных участков в обязательном порядке должно выполняться одно из двух условий:
— на земельном участке должны находиться здания, строения, сооружения;
— земельный участок должен приобретаться с целью капитального строительства на нем объектов основных средств.
Как следует из п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 марта 2005 г. N 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства», исключительное право на приватизацию земельных участков, согласно абз. 2 п. 1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации, имеют граждане и юридические лица, являющиеся собственниками зданий, строений, сооружений, расположенных на этих участках. Поскольку данное право является исключительным, то есть никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого соответствующим зданием, строением, сооружением, при рассмотрении споров, связанных с осуществлением этого исключительного права, необходимо учитывать следующее. Установленный п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» запрет юридическим лицам, в уставном капитале которых доля Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований превышает 25 процентов, покупать государственное и муниципальное имущество не применяется при приватизации указанными юридическими лицами земельных участков, на которых расположены принадлежащие им на праве собственности объекты недвижимости.
То есть если организация не является собственником объектов недвижимости, расположенных на земельном участке, приобрести этот участок организация не может.
Как и кем определяется цена земельного участка?
Согласно п. 1.1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации, продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, собственникам расположенных на земельных участках строений осуществляется по цене, установленной соответственно органами исполнительной власти и органами местного самоуправления.
Цена земельных участков, о которых идет речь, не может превышать их кадастровую стоимость. До установления уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления порядка определения цены земельного участка такая цена устанавливается в размере его кадастровой стоимости.
Порядок предоставления земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, установлен ст. 30 Земельного кодекса Российской Федерации.
Предоставление земельных участков для строительства осуществляется как без предварительного согласования мест размещения объектов, так и с предварительным согласованием. Без предварительного согласования мест размещения объектов предоставление земельных участков для строительства в собственность осуществляется исключительно на торгах (аукционах, конкурсах). Предоставление земельных участков для строительства с предварительным согласованием мест размещения объектов осуществляется в аренду.
Решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) являются основанием для заключения договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок при предоставлении его в собственность.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права, что установлено пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается в данном случае расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.
Обратите внимание! Положения п. 3 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Такое правило установлено Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
На основании ст. 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также указанием даты и времени представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.
Регистрационные действия начинаются с момента приема документов. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав.
Специалисты финансового ведомства в Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/1/403 напомнили налогоплательщикам, что порядок заключения договора купли-продажи земельного участка регламентирован параграфом 7 «Продажа недвижимости» гл. 30 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости.
В Письме отмечено, что гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрена лишь государственная регистрация перехода права собственности на земельный участок, а не договора купли-продажи указанного участка.
Напоминаем, что за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества согласно пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ взимается государственная пошлина. Размер госпошлины, подлежащей уплате организацией, составляет 7500 руб. Сумма госпошлины учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, что установлено пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки по выбору налогоплательщика:
— признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
— признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ. При этом для расчета предельного размера расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Выбранный организацией порядок признания расходов на приобретение права на земельный участок должен быть закреплен приказом об учетной политике организации.
Как сказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/95, при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации.
Если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30 процентов налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна отразить в учетной политике для целей налогообложения, в течение какого срока будут погашены эти расходы. Следует отметить, что, несмотря на рекомендацию специалистов Минфина, п. 3 ст. 264.1 НК РФ не требует при выборе этого способа признания расходов устанавливать период времени, в течение которого расходы на приобретение земельного участка будут погашены.
Пример. Организация, являющаяся собственником объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, приобрела этот участок в собственность. Стоимость земельного участка составила 1 948 800 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок поданы в январе 2009 г. Учетной политикой организации определено, что расходы на приобретение права на земельный участок учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 7 лет. Для признания расходов организация использует метод начисления, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Поскольку документы на государственную регистрацию права собственности поданы в январе 2009 г., именно с этого времени организация должна учитывать расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения прибыли.
Размер расходов, которые ежемесячно будет учитывать организация, составит 23 200 руб. (1 948 800 / 7 лет / 12 месяцев).
Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ срок, то расходы на приобретение земельного участка признаются расходами отчетного (налогового) периода в течение срока, установленного договором.
Иными словами, если учетной политикой организации установлено, что расходы на приобретение земельных участков признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение, например, 6 лет, а земельный участок приобретен в рассрочку на 8 лет, то, несмотря на положение учетной политики, расходы следует признавать в целях налогообложения прибыли в течение 8 лет.
Приобретение права аренды земельного участка
Как мы говорили в начале статьи, расходами на приобретение права на земельные участки признаются в том числе и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии того, что договор аренды будет заключен.
Аренда земли представляет собой форму землевладения, при которой одна сторона предоставляет за определенную плату другой стороне земельный участок во временное пользование для ведения какого-либо хозяйства.
Земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с Гражданским и Земельным кодексами Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 25 Земельного кодекса Российской Федерации права на земельные участки, предусмотренные в гл. 3 и 4 Земельного кодекса Российской Федерации, возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», о котором мы также упоминали в статье. На основании п. 2 ст. 509 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.
Признание расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка осуществляется в порядке, применяемом для признания расходов на приобретение права на земельные участки, который был рассмотрен в предыдущем разделе.
Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина России от 27 июня 2007 г. N 03-03-06/1/425. В нем специалисты Минфина указали на то, что предельный размер расходов, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и в отношении суммы расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.
Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия договора аренды, что установлено п. 4 ст. 264.1 НК РФ.
Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064125.1, в соответствии с п. 2 ст. 26 Земельного кодекса Российской Федерации договоры аренды земельного участка, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации. Таким образом, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, учитываются для целей налогообложения при условии заключения договора аренды.