Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ) для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли предусмотрено, как вы помните, два метода — кассовый метод и метод начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, руководствуются при признании доходов и расходов ст. 273 НК РФ, при использовании метода начисления следует руководствоваться ст. ст. 271 и 272 НК РФ.
Для налогоплательщиков, применяющих для признания доходов и расходов метод начисления, ст. 318 НК РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, о котором здесь и пойдет разговор.
Прежде всего еще раз напомним читателям о том, что в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых определен ст. 270 НК РФ.
Расходами, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются, в частности, обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком.
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы на основании п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Пунктом 4 ст. 252 НК РФ определено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик имеет право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст. 253 НК РФ включают в себя:
— расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
— расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
— расходы на освоение природных ресурсов;
— расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
— расходы на обязательное и добровольное страхование;
— прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Связанные с производством и реализацией расходы подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
В свою очередь, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, на прямые расходы и расходы косвенные, что установлено п. 1 ст. 318 НК РФ.
В состав прямых расходов могут быть, в частности, отнесены:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а именно:
затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам.
Важным моментом при определении расходов является то, что НК РФ дает право налогоплательщикам самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией.
Перечень расходов, учитываемых налогоплательщиком в составе прямых расходов, должен быть закреплен в учетной политике, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 10 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/267.
Еще 26 января 2006 г. Минфин России в Письме N 03-03-04/1/60 обратил внимание на то, что перечень прямых расходов, установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым. Таким образом, налогоплательщик может установить в учетной политике перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предлагается ст. 318 НК РФ.
Как отмечено в Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176, положения НК РФ, позволяющие налогоплательщикам самостоятельно определять перечень прямых расходов, направлены на сближение налогового и бухгалтерского учета. Поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения прибыли следует устанавливать аналогично порядку, применяемому организацией в целях бухгалтерского учета.
Также в Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176 высказано мнение, что организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, что характерно, в частности, для организаций с длительным производственным циклом (например, в области строительства), при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.
Может ли организация, формируя стоимость незавершенного производства, распределять только материальные затраты, если учетной политикой к прямым расходам отнесены материальные затраты на производство, расходы на оплату труда работников, занятых в производстве, соответствующие суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленная амортизация по основным средствам, используемым при производстве? В ответе на частный запрос налогоплательщика Минфин России в Письме от 11 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/621 высказал мнение, что налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике организации возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат и распределять их при оценке незавершенного производства.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены, в соответствии со ст. 319 НК РФ, определяющей порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных. Такое правило установлено п. 2 ст. 318 НК РФ.
Для налогоплательщиков, основным видом деятельности которых является оказание услуг, установлен иной порядок. Такие налогоплательщики сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, имеют право в полном объеме относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Обратимся к части первой НК РФ, а именно к ст. 38, чтобы напомнить о том, что в целях налогообложения признается работами и услугами.
Работой в целях налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Если с деятельностью по производству и реализации продукции и товаров вопросов не возникает, то налогоплательщики, выполняющие работы (оказывающие услуги), зачастую затрудняются однозначно определить, что же они делают: выполняют работы или оказывают услуги.
Получить ответ на вопрос помогает гражданское законодательство. Допустим, организация занимается разработкой технической документации и квалифицирует этот вид деятельности как оказание услуг. Но это неверно, что следует из гл. 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), согласно которой разработка технической документации осуществляется на основании договора подряда.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).
Проектная документация является результатом деятельности, связанной с осуществлением проектных работ, а не результатом деятельности, связанной с оказанием услуг, на что обращено внимание налогоплательщиков в Письме Минфина России от 22 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/114. Следовательно, налогоплательщик, осуществляющий деятельность по разработке технической документации, не вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
В соответствии со ст. 779 гл. 39 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Как сказано в Письме Минфина России от 15 июля 2008 г. N 03-03-06/1/404, правила гл. 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных услуг. Исключение составляют услуги, оказываемые по договорам, предусмотренным гл. 37, 38, 40, 41, 44 — 47, 49, 51, 53 ГК РФ.
Мы рассмотрели основные положения, установленные ст. 318 НК РФ, а теперь, для большей наглядности, остановим внимание читателей на некоторых видах расходов на производство и реализацию, порядок распределения которых вызывает вопросы налогоплательщиков.
Если организация определила в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), относятся к прямым расходам, то, по мнению специалистов Минфина России (Письмо от 11 января 2008 г. N 03-05-05-01/3), расходы на НИОКР, используемые в производстве, но не при реализации товаров (работ, услуг), организация не вправе относить к расходам для целей налогообложения прибыли до момента реализации таких товаров (работ, услуг).
Предположим, что производственная организация на какой-то период времени приостановила производство, но при этом оборудование и основные средства на консервацию не переводились и по ним начислялась амортизация. Можно ли учесть в расходах сумму амортизации при таких условиях?
В Письме Минфина России от 13 марта 2009 г. N 03-03-06/1/141 сказано, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг. Поскольку производство не консервировалось, сумма амортизации, начисленная за время приостановления производства, может быть признана в целях налогообложения прибыли в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ.
А если организация не осуществляла реализацию продукции и, соответственно, не имела доходов, может ли она в целях налогообложения начислять амортизацию, которая в соответствии с учетной политикой подлежит включению в состав как прямых, так и косвенных расходов? Ответ на такой вопрос можно найти, обратившись к Письму УФНС России по г. Москве от 12 ноября 2007 г. N 20-12/107022.
В Письме сотрудники УФНС напомнили налогоплательщикам о том, что расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 12 ноября 2007 г. N 20-12/107022, амортизация, относящаяся согласно учетной политике организации к прямым расходам, может быть учтена в целях налогообложения только при условии реализации продукции, в стоимость которой она включена. Соответственно, если организацией не ведется деятельность, направленная на получение доходов, то амортизация, относящаяся как к прямым, так и к косвенным расходам, не учитывается при формировании налоговой базы.
Вопрос учета амортизационной премии рассмотрен в Письме Минфина России от 28 сентября 2006 г. N 03-03-02/230. В Письме сказано, что в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщик имеет право включать амортизационную премию в состав расходов отчетного (налогового) периода. Таким образом, при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов.
В Письме УФНС России по г. Москве от 26 декабря 2006 г. N 20-12/115144 отмечено, что, для того чтобы учесть в целях налогообложения прибыли косвенные расходы, возникшие у налогоплательщика, они должны отвечать принципам признания расходов, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В случае если организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляет деятельности, направленной на получение доходов, она не может учесть косвенные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Тем не менее при отсутствии выручки организация может учесть расходы. В Письме Минфина России от 8 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/821 отмечено, что гл. 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Все расходы, отнесенные в учетной политике к косвенным, формируют убыток отчетного года, прямые расходы могут быть учтены в целях налогообложения лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция.
Поскольку косвенные расходы учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода, налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, нередко указывают на неправомерность включения тех или иных затрат в состав косвенных расходов, что приводит к занижению налогооблагаемой прибыли. Организации, не соглашаясь с выводами налоговых органов, отстаивают свое право на самостоятельное определение перечня прямых и косвенных расходов, предоставленное им НК РФ, в судебном порядке.
По мнению налогового органа, проводившего проверку налогоплательщика, осуществляющего добычу угля подземным способом, последним в состав косвенных расходов необоснованно отнесены затраты на материалы, используемые при выполнении работ по добыче угля, без распределения их на остаток угля на складе.
Как сказано в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 апреля 2008 г. N 486/08, суды предыдущих инстанций пришли к выводу о правомерном отнесении налогоплательщиком к косвенным затратам расходов на приобретение материалов, участвующих в процессе производства, поскольку налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, закрепив их перечень в учетной политике.
Судами установлено, что учетной политикой налогоплательщика затраты на сырье и материалы, участвующие в процессе производства на предприятиях угольной промышленности, отнесены к косвенным расходам, так как не составляют основу готовой продукции, не являются необходимым компонентом при производстве товара.
Аналогичное решение принято ФАС Западно-Сибирского округа. В Постановлении от 20 декабря 2007 г. по делу N Ф04-109/2007(126-А27-15) сказано, что, с учетом специфики угледобывающей отрасли вывод суда о правомерном отнесении налогоплательщиком к косвенным затратам расходов на приобретение материалов, участвующих в процессе производства, является обоснованным.
Пунктом 3 ст. 318 НК РФ установлено, что, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых в целях налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Напоминаем, что ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль организаций, установлены, в частности, в отношении:
— расходов на обязательное и добровольное страхование;
— командировочных и представительских расходов;
— расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
— рекламных расходов;
— расходов на выплату подъемных;
— процентов по долговым обязательствам;
— иных расходов.
По расходам, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления в силу договора.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2007 г. N 28-11/018463.2 отмечено следующее. Если договор страхования охватывает два налоговых периода, то есть заключен не на календарный год, то расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода до окончания действия договора страхования.