Налог на имущество организаций

Глава 6 Налоговая база для налога на имущество

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Об этом сказано в ст. 53 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Также в указанной статье отмечено, что налоговая база и порядок ее определения по региональным налогам устанавливаются НК РФ.

Мы рассмотрим, что является налоговой базой по налогу на имущество для российских организаций, а также для иностранных организаций, имеющих обязательства по уплате данного налога.

 

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента его введения обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. На это указывает п. 1 ст. 372 НК РФ.

Налогоплательщиками данного налога являются (ст. 373 НК РФ):

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

При этом для российских организаций объектом налогообложения налогом на имущество, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ, признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению. Исключение составляет имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, которое подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектами налогообложения на основании п. 2 ст. 374 НК РФ признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. А для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объектами налогообложения признаются находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (п. 3 ст. 374 НК РФ).

Не признаются объектами налогообложения согласно п. 4 ст. 374 НК РФ:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

- имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Налоговая база по налогу на имущество определяется в зависимости от категории налогоплательщика.

Так, если налогоплательщиками являются российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, то налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При этом имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на имущество следует учитывать особенности формирования остаточной стоимости основных средств (движимого и недвижимого имущества) исходя из норм бухгалтерского учета. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 18 мая 2009 г. N 03-05-05-01/26.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

При формировании учетной политики в отношении отражения в бухгалтерском учете имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, необходимо исходить из допущения имущественной обособленности, предусмотренной ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Напомним, что под остаточной стоимостью основных средств понимается стоимость основных средств, равная первоначальной стоимости за вычетом амортизации в течение всего срока эксплуатации. Первоначальной стоимостью основных средств, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, и так далее.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Следует отметить, что выбор способа начисления амортизации и расчет остаточной стоимости осуществляется организацией самостоятельно. Если организация этого не сделает, то в ходе налоговой проверки налоговый орган сам может определить налоговую базу с учетом положений п. 1 ст. 375 НК РФ и исходя из тех стоимостных показателей, которые будут представлены организацией. Подтверждением сказанному является Постановление ФАС Московского округа от 20 ноября 2008 г. N КА-А40/10068-08 по делу N А40-46399/07-139-302.

Существует ряд объектов основных средств, для которых не предусмотрено начисление амортизации. В этом случае стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа. При этом износ начисляется в конце каждого налогового (отчетного) периода с использованием установленных норм амортизационных отчислений.

Как уже отмечалось ранее, налоговая база для российских организаций или иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, определяется исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом среднегодовую стоимость рассчитывают на основании абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ, где установлено, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период (календарный год) определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, могут иметь объекты недвижимого имущества, которые не относятся к их деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства. В отношении таких объектов налоговой базой признается инвентаризационная стоимость этих объектов по данным органов технической инвентаризации (п. 2 ст. 375 НК РФ). Причем принимаются во внимание данные об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января года, за который рассчитывается налоговая база (п. 5 ст. 376 НК РФ).

Следует отметить, что НК РФ не дает определения инвентаризационной стоимости. Вместе с тем в п. 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие инвентаризационной стоимости дано в Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 2 ноября 1999 г. N 54 "По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц"; в частности, в ней сказано, что инвентаризационной стоимостью признается восстановительная стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги.

В связи с тем что инвентаризационную стоимость объектов устанавливают органы технической инвентаризации (уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества), они обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

Порядок представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества утвержден Приказом Госстроя России N 36, МНС России N БГ-3-08/67 от 28 февраля 2001 г. "Об утверждении Порядка представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества".

Если налогоплательщиками по налогу на имущество являются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, то налоговой базой также признается инвентаризационная стоимость объектов недвижимого имущества по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 2 ст. 375, п. 5 ст. 376 НК РФ).

 

Обратите внимание! Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ).