В соответствии с законодательством Российской Федерации организации в отношении недвижимого имущества, находящегося на их балансе, обязаны уплачивать по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества налог на имущество организаций. При этом уплата налога на имущество осуществляется, даже если данное недвижимое имущество находится вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.
Мы рассмотрим порядок определения налоговой базы, исчисление суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу на имущество организаций, а также порядок уплаты данного налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.
Налог на имущество организаций (далее — налог на имущество) относится к региональным налогам (п. 1 ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)). Он регулируется гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ и законами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).
Налогоплательщиками данного налога согласно п. 1 ст. 373 НК РФ являются российские организации.
Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение составляет имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, которое подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).
При этом данное имущество признается объектом налогообложения, если оно учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Напомним, что порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств регулируется:
— Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″;
— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;
— Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
Не признаются объектами налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ):
— земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
— имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Налоговая база по налогу на имущество определяется организацией самостоятельно (ст. 376 НК РФ). Причем, как правило, налоговая база рассчитывается по всему имуществу, признаваемому объектом налогообложения, организации в целом. Однако если у организации на балансе учитываются объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, то налоговая база определяется отдельно в отношении каждого такого объекта недвижимого имущества.
Отметим, что под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно. Данное разъяснение дано Минфином России в Письме от 26 июня 2006 г. N 03-06-01-04/136.
Определяется налоговая база как среднегодовая стоимость объекта недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом объект учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если для объекта недвижимого имущества начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанного объекта для целей налогообложения определяется как разница между его первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Среднегодовая стоимость объекта недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Если законами субъектов Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу необходимо рассчитывать по истечении каждого из них. Налоговая база за отчетный период определяется как средняя стоимость объекта недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом средняя стоимость данного объекта за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
По истечении налогового периода (отчетного периода) организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, исчисляет налог на имущество (авансовые платежи по налогу) в соответствии со ст. 385 НК РФ в отношении каждого объекта недвижимого имущества. Отметим, что согласно данной статье налог на имущество (авансовые платежи по налогу) исчисляется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположен этот объект недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости объекта недвижимого имущества), определенной за налоговый (отчетный) период. После исчисления рассчитанную сумму налога на имущество (авансового платежа по налогу) организация обязана уплатить в бюджет по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.
Следует отметить, что хотя по общему правилу налог на имущество (авансовые платежи по налогу) уплачивается по истечении налогового (отчетного) периода, конкретный срок и порядок уплаты данного налога (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (ст. 383 НК РФ). При этом если в отношении уплаты авансового платежа по налогу законодательством субъекта Российской Федерации о налогах и сборах или нормативным правовым актом муниципального образования о местных налогах и сборах срок уплаты данного платежа установлен в виде периода времени, который исчисляется днями, например «не позднее 30 дней с даты окончания отчетного периода», а работникам организации предоставляются два выходных дня в неделю, то в этом случае, как утверждает Минфин России в своем Письме от 10 апреля 2009 г. N 03-05-04-01/13, уплата авансовых платежей за первый, второй и третий кварталы 2009 г. производится соответственно не позднее 14 мая 2009 г., 11 августа 2009 г., 12 ноября 2009 г.
Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансового платежа по налогу) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, организация обязана представлять в налоговые органы по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ). При этом организация должна представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовому платежу по налогу и налоговую декларацию по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения». Отметим, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Согласно данным пунктам налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Необходимо отметить, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. На это указывает п. 7 ст. 6.1 НК РФ.
Обратите внимание! В случае выбытия объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или вне местонахождения обособленного подразделения, в течение налогового (отчетного) периода организация-налогоплательщик по окончании этого налогового (отчетного) периода обязана представить налоговую декларацию (расчет авансового платежа) по налогу на имущество и уплатить налог по месту нахождения выбывающих объектов недвижимого имущества. Аналогичное разъяснение содержится в Письме Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-05-04-01/44.
Пример. Организации необходимо уплатить налог на имущество в отношении основного средства — объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, за III квартал текущего года.
Согласно бухгалтерскому учету остаточная стоимость данного объекта составляет на:
1 июля — 100 000 000 руб.;
1 августа — 104 200 000 руб.;
1 сентября — 101 035 000 руб.;
1 октября — 105 300 000 руб.
Средняя стоимость объекта недвижимого имущества за I квартал будет равна 102 633 750 руб. ((100 000 000 руб. + 104 200 000 руб. + 101 035 000 руб. + 105 300 000 руб.) / 4).
Законом субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен объект недвижимого имущества, предусмотрено исчисление и уплата налогоплательщиком авансовых платежей по налогу в течение налогового периода. Поэтому сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере произведения налоговой ставки и одной четвертой средней стоимости данного объекта, определенной за соответствующий отчетный период (ст. 385 НК РФ).
Законом субъекта Российской Федерации установлена ставка налога на имущество 2,2%.
Таким образом, сумма налога на имущество за III квартал текущего года в отношении основного средства — объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, будет равна 564 485,63 руб. (102 633 750 руб. x 2,2% / 4).