Статьей 779 ГК РФ определено, что «по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги». При этом в соответствии с ГК РФ нормы, регулирующие договоры на оказание услуг, «применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам»: подряда, выполнения НИОКР, перевозки, транспортной экспедиции, банковского вклада, банковского счета, расчетов, хранения, поручения, комиссии и агентирования (т.е. по видам договоров, для которых ГК РФ устанавливает специальные нормы).
В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48 «О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг» было разъяснено, что договор возмездного оказания услуг может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия (или определенная деятельность), которые обязан совершить исполнитель. В случае, когда предмет договора обозначен указанием на конкретную деятельность, круг возможных действий исполнителя может быть определен на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.п. (ст. 431 ГК РФ). Применительно к договору на оказание правовых услуг суд отметил: обязанности исполнителя могут включать в себя не только совершение определенных действий (деятельности), но и представление заказчику результата действий исполнителя (письменные консультации и разъяснения по юридическим вопросам; проекты договоров, заявлений, жалоб и других документов правового характера и т.д.).
В ст. 38 НК РФ понятие «услуги» увязывается с наличием двух условий: отсутствием у результата материального выражения и реализацией и потреблением результата в процессе деятельности по оказанию услуги.
Исходя из этого понятие «услуга» в НК РФ не тождественно понятию «возмездное оказание услуг» в ГК РФ. Тем не менее, если в тексте НК РФ применительно к той или иной разновидности видов деятельности используется термин «услуга», он должен пониматься в значении, определенном в ст. 38 НК РФ, и наличие у услуги материального результата не должно автоматически переводить услугу в разряд работ. Вместе с тем необходимо отметить важный нюанс: нематериальная услуга неотделима от личности исполнителя, т.к. потребляется заказчиком в процессе ее оказания, т.е. в процессе деятельности исполнителя. В этом случае само оказание услуги создает желаемый результат исполнения договора возмездного оказания услуг.
Порядок налогообложения у исполнителя
Если услуги носят длящийся характер и договором не предусмотрены этапы, исполнителю следует иметь в виду нюансы применения положений п. 2 ст. 271 НК РФ, о которых уже шла речь выше применительно к договору подряда. Даже если услуга длится более одного налогового периода, для признания дохода необходимо учитывать специфику услуги с длительным технологическим циклом, а также принцип равномерности признания доходов и расходов (см., в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2008 N Ф09-8209/08-С3 по делу N А76-2569/08).
При заключении договоров возмездного оказания услуг необходимо наличие в тексте договора описания деятельности исполнителя услуг. В противном случае суд может признать указанный договор незаключенным (см. Постановление ФАС Московского округа от 08.01.2004 по делу N КГ-А40/10693-03-П). Иногда договоры на консультационные услуги предусматривают абонентскую форму (так называемое абонентское консультационное обслуживание), при которой размер оплаты не зависит ни от объема фактически оказанных услуг, ни от самого факта их осуществления. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.10.2002 по делу N А44-1131/02-С5 признал, что включение в договор условия о расчетах независимо от фактического оказания противоречит ст. 779 ГК РФ, по смыслу которой исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства лишь при совершении указанных в договоре действий. Таким образом, даже при абонентской форме обслуживания исполнитель обязан регулярно оказывать заказчику конкретные услуги. Иначе он не имеет права на получение «абонентской платы». В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.07.2008 по делу N А06-5412/2007-9 констатируется: довод исполнителя о том, что заказчик должен производить платежи по договору за само право обратиться за оказанием юридических услуг, обоснованно отклонен судами как противоречащий нормам ГК РФ.
В связи с тем, что услуги могут не иметь материального результата, крайне актуальным для налогообложения является документальное подтверждение факта оказанной услуги. Обычно таким документом является двусторонний акт, в котором заказчик и исполнитель констатируют в полном объеме и качественное оказание услуг, предусмотренных договором. Согласно п. 1 ст. 720 ГК РФ документом, удостоверяющим приемку услуг, является акт или иной документ, соответствующий требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 08.07.2004 по делу N А57-12390/03-22, Дальневосточного округа от 14.06.2006 по делу N Ф03-А51/06-2/1410, Московского округа от 26.01.2005 по делу N КА-А40/13341-04, Северо-Западного округа от 01.02.2006 по делу N А13-11980/04-15, Центрального округа от 06.08.2008 N А68-4420/07-209, Волго-Вятского округа от 10.09.2007 N А17-3343/5-2006). При этом в Постановлениях ФАС Московского округа от 17.01.2005 по делу N КГ-А40/12844-04 и Поволжского округа от 16.07.2008 по делу N А06-5412/2007-9 указано, что односторонние акты, подписанные лишь со стороны исполнителя, не являются доказательством факта оказания услуг.
Таким образом, отсутствие актов:
— лишает исполнителей права на предъявление к заказчикам претензий при отсутствии оплаты оказанных услуг (к такому выводу пришли, в частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.05.1997 N 1680/97, ФАС Московского округа в Постановлении от 18.09.2000 по делу N КГ-А40/4237-00 и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.01.2008 N Ф04-292/2007(328-А45-8);
— снижает шансы заказчиков на уменьшение налогооблагаемой прибыли на произведенные затраты (например, в Письме Минфина России от 20.04.2000 N 04-02-05/1 было высказано мнение, что акт — единственный документ, «из которого видны состав и характер оказания услуг»).
Следует также напомнить о весьма существенной налоговой особенности при заключении договоров на оказание услуг с участием иностранных юридических лиц (как в качестве заказчиков, так и в качестве исполнителей). Статьей 148 НК РФ установлено, что местом реализации ряда услуг для целей налогообложения НДС признается территория Российской Федерации, если:
— услуги связаны непосредственно с имуществом, находящимся на территории России;
— покупателем услуг является российская организация, а исполнителем — иностранная организация. Эта норма применятся в отношении: консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг; услуг по обработке информации; услуг по предоставлению персонала, работающего в месте деятельности покупателя, и ряда других услуг.
Если местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, то российский заказчик является налоговым агентом по исчислению НДС из дохода иностранного исполнителя в порядке, установленном ст. 161 НК РФ.
Если же российский исполнитель оказывает иностранному лицу услугу, местом реализации которой согласно ст. 148 НК РФ российская территория не признается, выручка от оказанной услуги НДС не облагается, однако при этом исполнитель согласно ст. 170 НК РФ обязан обеспечить ведение раздельного учета. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 06.11.2008 N КА-А40/10208-08 по делу N А40-15616/08-108-63 был рассмотрен спор о необходимости обложения НДС услуг по проведению клинических исследований медицинских препаратов, лекарств, медицинского и больничного оборудования; информационно-технологической поддержке и поддержке по реализации; сбору, обработке и классификации информации, полученной в результате оказания услуг. Суд в итоге констатировал: поскольку покупатель услуг не находится на территории Российской Федерации, услуги, оказанные российским исполнителем, не признаются реализованными на территории Российской Федерации и не являются объектом обложения НДС.
Порядок налогообложения у заказчика
Поскольку договоры на оказание услуг, как правило, не имеют материально-вещественного результата, необходимо:
1) во-первых, тщательно определить цель договора на оказание услуг (от этого принципиальным образом зависит дальнейший порядок налогообложения у заказчика);
2) во-вторых, документально обосновать:
— перед заключением договора — необходимость соответствующих услуг для организации;
— после исполнения договора — использование результатов оказанных услуг в предпринимательской деятельности организации.
До 2002 г. (до вступления в силу гл. 25 НК РФ) состав затрат, принимаемых для целей налогообложения прибыли, регулировался Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. В этом документе содержалось следующее ограничение: расходы на оплату услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией, признавались только в случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не было предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством.
Действующая в настоящее время гл. 25 НК РФ подобных ограничений не содержит, однако налоговые органы повсеместно продолжают предъявлять налогоплательщикам претензии относительно «наличия дублирования», искренне полагая, что если организация оплачивает какие-либо работы или услуги стороннего исполнителя, которые может исполнять штатный сотрудник организации, то указанные расходы являются необоснованными в контексте ст. 252 НК РФ.
Пример. Дублирование функций штатного персонала и обязательств стороннего исполнителя по договору не является однозначным признанием расходов необоснованными.
Налоговый орган исключил из расходов затраты на оказание консультационных, информационных, управленческих и иных возмездных услуг, посчитав, что имеет место дублирование функций работников организации-исполнителя и работников налогоплательщика.
Суд не согласился с налоговым органом, указав на следующее. Налоговое законодательство не устанавливает безусловную связь между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи.
При этом суд также отметил: экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика (указанный вывод логично вытекает из Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).
Однако суд принял решение в пользу налогоплательщика не голословно, а исключительно опираясь на документы (расчеты, пояснения, договор, дополнительные соглашения, счета-фактуры, акты выполненных работ, регламент взаимосвязи и функционального разделения обязанностей по договору, приказы, распоряжения, письма, протоколы, документы по кадровой политике, информационные справки и т.д.), пришел к выводу: затраты по данным договорам являются обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Учитывая специфику деятельности налогоплательщика, суд пришел к выводу о значимости оказанных ему услуг для осуществления финансово-хозяйственной и производственной деятельности и об отсутствии причинно-следственной связи между деятельностью исполнителя и снижением прибыли (ростом расходов) в отдельных налоговых периодах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2008 по делу N Ф04-231/2008(681-А27-40)).
Доводы налоговых органов о наличии дублирования функций штатного персонала сотрудниками организации-исполнителя по договору на оказание услуг как препятствия для признания указанных расходов в целях налогообложения были опровергнуты в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2006 по делу N Ф04-7676/2006(28479-А27-40) и от 12.03.2007 по делу N Ф04-1338/2007(32306-А46-26), от 19.03.2007 по делу N Ф04-5188/2006(32565-А27-40), от 28.11.2007 по делу N Ф04-8207/2007(40494-А27-40), а также Поволжского округа от 05.10.2006 по делу N А57-6287/06-25, от 26.10.2007 по делу N А65-23569/06, от 19.12.2007 по делу N А72-2117/2007.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 по делу N Ф03-А51/07-2/4297 констатируется: поскольку инспекция не представила доказательства дублирования контрагентами функций структурных подразделений налогоплательщика, суд правомерно отклонил ее довод об отсутствии необходимости в привлечении сторонних организаций для выполнения указанных работ, поскольку, по мнению инспекции, сотрудники общества обладали необходимыми знаниями и опытом в построении работы телекоммуникационных компаний и уровень знаний персонала позволял решать все вопросы самостоятельно. Кроме того, НК РФ не предусмотрено, что право отнесения затрат на приобретение консультационных услуг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, представляется с учетом наличия на предприятии аналогичной службы или соответствующих штатных сотрудников.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07 была дана оценка доводам судов о том, что наличие в структуре организации собственной юридической службы, сотрудники которой имеют достаточный опыт работы, свидетельствует об экономической необоснованности произведенных расходов: «У инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции».
Подчас поспешные выводы о наличии якобы дублирования функций штатного персонала и организации-исполнителя по договору делаются налоговыми органами без детального анализа существа правоотношений.
Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2006 по делу N КА-А40/1706-06 указано, что выводы налогового органа о дублировании функций и, соответственно, о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по указанному договору неправомерны.
В Постановлении ФАС Московского округа от 20.07.2007 по делу N КА-А40/6508-07 был рассмотрен следующий налоговый спор.
Налоговый орган решил, что услуги, оказанные «Ю» по договору о передаче полномочий исполнительных органов, являются функциональными обязанностями административно-структурных подразделений «АНПЗ» и понесенные расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
Суд не согласился с налоговым органом, отметив, что его доводы о дублировании управляющей компанией функций структурных подразделений налогоплательщика носят предположительный характер и не основаны на материалах дела, поскольку следует различать управление организацией и функциональные обязанности ее структурных подразделений. Структурные подразделения налогоплательщика управляющей компанией не подменялись, ею осуществлялись лишь общее планирование и руководство деятельностью налогоплательщика.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2007 по делу N А05-10534/2006-26 был рассмотрен следующий налоговый спор.
Налоговый орган не признал обоснованными расходы налогоплательщика по оплате бухгалтерских услуг ООО «Юридическое агентство». При этом налоговый орган сослался на наличие в штате налогоплательщика главного бухгалтера, на которого возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета.
Судами установлено, что налогоплательщиком и ООО «Юридическое агентство» заключен договор комплексного бухгалтерского обслуживания, в соответствии с которым ООО «Юридическое агентство» в качестве исполнителя обязалось вести бухгалтерский и налоговый учет налогоплательщика, составлять отчетность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, представлять бухгалтерскую и налоговую отчетность в государственные органы.
Суды отклонили довод налоговой инспекции о дублировании функций главного бухгалтера общества и специализированной организации по ведению бухгалтерского и налогового учета ООО «Юридическое агентство», поскольку согласно должностным обязанностям главного бухгалтера он проверяет и подписывает как налоговую, так и бухгалтерскую отчетности, при этом в должностные обязанности главного бухгалтера не входит обязанность по ведению и составлению отчетности.
Выше были рассмотрены выигранные налогоплательщиками дела. Однако обольщаться не следует.
Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2007 по делу N А42-5065/2006 было установлено дублирование функций штатного персонала и персонала организации-исполнителя:
— в штате налогоплательщика сотрудники исполняли аналогичные функции;
— часть договоров заключена с лицами, с которыми налогоплательщик ранее состоял в договорных отношениях;
— некоторые сделки носили разовый характер;
— затраты экономически не обоснованы и документально не подтверждены.
На основании этого затраты налогоплательщика были признаны необоснованными.
Суд установил: в организации в проверяемом периоде имелись коммерческий отдел, отдел материально-технического снабжения, производственный отдел, отдел производственной экономики. Суд проанализировал представленные должностные инструкции заместителя директора по коммерческим вопросам, инженера отдела снабжения, оценил размеры фонда оплаты труда специалистов коммерческого отдела, отдела материально-технического снабжения, производственного отдела, отдела производственной экономики.
При этом судом установлено, что часть сотрудников организации-заказчика одновременно осуществляет трудовую деятельность в организации-исполнителе.
В результате суд пришел к выводу: указанные расходы не связаны с получением налогоплательщиком дохода, а спорные услуги являются дублированием трудовых обязанностей должностных лиц налогоплательщика.
Суд, проанализировав представленные сторонами документы, указал: заявленные налогоплательщиком расходы экономически не обоснованы, поскольку имеет место дублирование одних и тех же услуг ООО «П» и аудиторской компанией «У». Кроме того, эти же услуги осуществляются работниками бухгалтерии.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.09.2006 по делу N А12-31539/05-С42 был рассмотрен следующий налоговый спор.
По мнению налогового органа, завышение убытка для целей исчисления налога на прибыль организации произошло в результате того, что налогоплательщик в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации для целей налогообложения, неправомерно включил расходы по оказанным ЗАО «Юридическая помощь» юридическим и консультативным услугам ЗАО «Юридическая компания» (при наличии в штате юридического отдела).
Суд установил: в проверяемом периоде аналогичные функции выполнял юридический отдел организации. Функции сотрудников юридического отдела налогоплательщика по ведению претензионно-исковой работы, а также по представлению интересов организации по вопросам правового характера в судах, в т.ч. арбитражных и третейских, закреплены в соответствующем положении об отделе главного юриста, утвержденном руководителем организации. Согласно положению юридический отдел комплектуется из числа специалистов, имеющих профессиональное высшее образование, что подразумевает высокую квалификацию и профессионализм.
В силу того, что функциональными обязанностями должностных лиц юридического отдела налогоплательщика предусмотрено осуществление аналогичных функций, привлечение для выполнения подобных функций сторонних юридических фирм привело к дублированию функций юридического отдела налогоплательщика, т.е. исполнению функций одним исполнителем за другого исполнителя, для которого выполнение данных функций является обязанностью.
Таким образом, когда в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление функций, возложенных по договору на оказание услуг на сторонние организации, расходы, понесенные по таким договорам, не являются обоснованными и экономически оправданными, поскольку не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, и поэтому не могут уменьшать полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Договорами о предоставлении юридических и консультационных услуг, заключенными с ООО «Юридическая компания», предусмотрены конкретные виды предоставляемых услуг, а именно услуги, связанные с оказанием правовой помощи по защите интересов ОАО в спорах с налоговыми органами: оказание правовой помощи в составлении правовых документов, участие в подготовке исковых заявлений и материалов для предъявления в суды; участие в подготовке встречных исковых заявлений, решений о добровольном удовлетворении исковых требований, представлении интересов во всех учреждениях, организациях, судебных и правоохранительных органах; оказание содействия в правовом обеспечении работы с документами, — следовательно, под силу юридическому отделу заявителя.
Однако в материалах дела не были представлены доказательства проведения правовой экспертизы либо глобальных исследований в сфере права, финансов или экономики, что было бы не под силу юридическому отделу организации.
Исходя из всего сказанного, суд констатировал: исключение налоговым органом из расходов налогоплательщика затрат на оплату юридических и консультативных услуг сторонним организациям является правомерным.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 11.02.2008 N Ф09-9461/07-С3 по делу N А76-4503/07 указано: «Судами на основании всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования всех имеющихся в деле доказательств в их совокупности установлены в том числе взаимозависимость лиц, оказывающих услуги, и налогоплательщика, а также дублирование оказываемых услуг и функций, предусмотренных штатным расписанием общества, в связи с чем сделан правильный вывод о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму указанных расходов».
Таким образом, все расходы организаций должны быть обоснованы в контексте ст. 252 НК РФ. Однако при этом налогоплательщикам следует быть особо бдительными при заключении договоров возмездного оказания услуг (управленческих, юридических, информационных, консультационных, маркетинговых и т.п.). Если предмет договора и обязанности исполнителя по договору лишь намекают на дублирование функциональных обязанностей штатного персонала, необходимо «развести» обязанности штатного персонала и обязанности исполнителя по договору, чтобы они не содержали даже намека на дублирование.
Если же дублирования избежать не удается, требуется обоснование этого (например, штатный персонал не обладает должным опытом, надлежащей квалификацией или специфическими познаниями для выполнения определенных функций, необходимых организации).
Последний аргумент может быть решающим в налоговом споре.
Судебные инстанции, проанализировав инструкцию по производству маркшейдерских работ, которую использует маркшейдерская служба ОАО, а также положение о маркшейдерско-геологическом отделе шахты, исходили из того, что ОАО вправе для ведения подготовительной выработки встречными забоями, точности сбойки и исключения ошибок пригласить специализированную организацию для капитальных маркшейдерских работ, в которые входят: профилировка, ориентирование, создание опорного маркшейдерского оборудования. При этом суд указал, что в производстве таких работ требуется высокоточное, специфичное оборудование, а также высокая квалификация маркшейдера, дополнительные знания и опыт работы, которыми участковый маркшейдер не обладает (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2007 по делу N Ф04-109/2007(126-А27-15)).
Судебными инстанциями не были оценены доводы общества о том, что состоявшие в штате заявителя юристы не обладали необходимыми знаниями в сфере налогообложения и опытом работы по представлению интересов общества по данной категории споров и что налоговое законодательство не связывает признание расходов экономически оправданными с наличием структурных подразделений, выполняющих аналогичные функции (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.04.2006 по делу N А12-19759/05-С51).
В проверяемый период налогоплательщик отнес на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль, стоимость работ по техническому обслуживанию принадлежащих ему электрических сетей и электрооборудования, уплаченных ООО «Э» на основании договора, поскольку в проверяемый период в организации вместо 46 работали только 23 электрика, не обладавших достаточной квалификацией для выполнения технического обслуживания электрических сетей (Постановление ФАС Северо-западного округа от 08.10.2007 по делу N А66-1880/2007).
Ссылка инспекции на экономическую необоснованность произведенных затрат подлежит отклонению, поскольку налогоплательщик не обладал кадрами с необходимой квалификацией в области управленческого учета (ФАС Уральского округа от 13.10.2005 по делу N Ф09-4728/05-С7).
Таким образом, если заказчик желает учесть в целях налогообложения затраты по договорам возмездного оказания услуг, он должен побеспокоиться об экономической оправданности указанных затрат и обосновать, почему штатный персонал не может решить возникшую проблему.