Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем.
При этом обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равноценными (если только договором не предполагается иное), поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются.
Обратите внимание: если договором не предусмотрено иное, право собственности на товар, который вы передаете по бартеру, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество взамен (ст. 570 ГК РФ).
Таким образом, для товарообменного договора закон предусматривает особый порядок перехода права собственности. Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не произошла, товар, отгруженный по бартерному договору, не считается реализованным.
Несмотря на это, налоговые органы требуют платить НДС по итогам того налогового периода, когда товар был отгружен. Получила фирма к этому моменту встречную поставку от партнера или нет, по их мнению, значения не имеет.
В обоснование приводятся нормы ст. 167 НК РФ, согласно которым фирмы должны начислить НДС либо в день отгрузки товаров, либо в день получения предоплаты от покупателя — в зависимости от того, какое из этих двух событий произошло раньше.
Под термином «отгрузка» налоговая служба понимает физическую передачу ценностей от одного лица другому, и, если следовать логике инспекторов, при такой передаче у продавца возникает обязанность уплатить НДС.
Эту позицию можно оспорить. Ведь объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст. 146 НК РФ). Реализация — это передача права собственности на товары, работы или услуги (ст. 39 НК РФ). Значит, если нет передачи права собственности, то нет и реализации, нет реализации — нет объекта обложения НДС, нет объекта налогообложения — нет и обязанности платить налог.
Однако, несмотря на все эти аргументы, позиция ФНС России остается неизменной. Поэтому отстаивать свое право начислить НДС только после того, как партнер осуществит встречную поставку, вам, скорее всего, придется в арбитражном суде. К сожалению, пока арбитражная практика по этому вопросу не сложилась. И если вы не хотите спорить с налоговыми органами, то начисляйте НДС в момент передачи товара контрагенту.
Пример. ЗАО «Актив» и ООО «Пассив» заключили договор мены. По договору ЗАО «Актив» передает ООО «Пассив» партию товаров, а ООО «Пассив» ЗАО «Актив» — партию материалов.
Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен. Себестоимость товаров, которые ЗАО «Актив» передало ООО «Пассив», составляет 80 000 руб.
ЗАО «Актив» отгрузило товары раньше, чем ООО «Пассив» передало материалы.
Рассмотрим, как эти операции отразит в учете бухгалтер ЗАО «Актив». На дату отгрузки товаров ООО «Пассив» бухгалтер ЗАО «Актив» сделает следующие проводки:
Д-т 45 К-т 41 — 80 000 руб. — списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены;
Д-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 18 000 руб. — начислен НДС со стоимости товаров, отгруженных по бартеру.
Согласно п. 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, фактическая себестоимость материалов, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных товаров. По договору это 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.).
В учете это отражается так:
Д-т 10 К-т 60 — 100 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб.) — оприходованы материалы, полученные по договору мены;
Д-т 19 К-т 60 — 18 000 руб. — учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры ООО «Пассив»).
Согласно п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка определяется по стоимости полученных ценностей. В нашем примере стоимость полученных материалов составляет 118 000 руб. В учете это отражается следующими проводками:
Д-т 62 К-т 901 — 118 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров по договору мены;
Д-т 90-2 К-т 45 — 80 000 руб. — учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров;
Д-т 90-3 К-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», — 18 000 руб. — списана сумма НДС, начисленная со стоимости отгруженных товаров.
«Входной» НДС при неденежных расчетах принимают к отчету в общеустановленном порядке: при оприходовании материалов и получении счета-фактуры:
Д-т 60 К-т 62 — 118 000 руб. — проведен зачет задолженностей;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 18 000 руб. — принят к вычету НДС по приобретенным материалам.
Обратим ваше внимание на важные моменты.
Выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из тех цен, которые указаны в договоре с покупателем. Считается, что эти цены соответствуют рыночным.
При продаже по договору мены налоговая инспекция может проверить, соответствуют ли установленные вами цены рыночным.
Такое право предоставляет инспекторам ст. 40 НК РФ.
Если же в результате проверки окажется, что цена, установленная договором, отклоняется от рыночной более чем на 20%, налоговым органам дано право пересчитать выручку (а следовательно, и НДС) исходя из рыночной цены.
Пример. В продолжение предыдущего примера предположим, что рыночная цена партии товаров, которые ЗАО «Актив» передало ООО «Пассив», составляет 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.). Отклонение составит 33,33% ((177 000 руб. — 118 000 руб.) : 177 000 руб.).
Следовательно, ЗАО «Актив» должно начислить к уплате в бюджет не 18 000 руб. (исходя из цены договора), а 27 000 руб. (исходя из рыночной цены товаров).
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 9000 руб. (27 000 руб. — 18 000 руб.) — доначислен НДС исходя из рыночной цены товаров.
Если бухгалтер ЗАО «Актива» не сделает этого сам, НДС доначислит налоговый орган во время проверки. Тогда, помимо НДС, ЗАО «Актив» придется уплатить еще и пени за задержку платежа.
Минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора на практике не так уж и сложно.
Чтобы не оформлять товарообменный договор, заключите с вашим контрагентом два договора купли-продажи. В одном из этих договоров ваша фирма будет выступать покупателем, в другом договоре на ту же сумму — продавцом. Оплата по этим договорам должна предусматриваться деньгами.
После того как ваша фирма передаст товары контрагенту, оформите погашение задолженностей зачетом взаимных требований.
Такую сделку не считают товарообменной, а значит «контролируемой» (п. 2 ст. 40 НК РФ). Следовательно, у налоговых органов не будет оснований для проверки соответствия ваших цен рыночным (если дело не дойдет до суда).