Общие положения
При экспорте работ и услуг необходимо учитывать ряд особенностей.
Прежде всего компании необходимо определить место реализации выполняемых работ (оказываемых услуг). Если местом реализации признается территория Российской Федерации, то они облагаются НДС, в противном случае — нет. Далее нужно определить ставку НДС, по которой облагаются эти работы (услуги). Она может быть равна 0% или 18% (ст. 164 НК РФ).
Место выполнения работ (оказания услуг) необходимо подтвердить следующими документами:
1) контрактом, заключенным с иностранным лицом;
2) документами, подтверждающими факт выполнения работ (оказания услуг) (например, актом выполненных работ).
Место реализации работ (услуг) определяется по правилам, установленным ст. 148 НК РФ.
Если выполняются работы (оказываются услуги), которые связаны с недвижимым имуществом, то такие работы (услуги) облагаются НДС только в случае, если это имущество находится на территории Российской Федерации.
К таким работам (услугам), в частности, относятся:
— строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы;
— работы по озеленению;
— услуги по аренде.
Обратите внимание: воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания в целях налогообложения не признаются недвижимым имуществом.
При сдаче в аренду воздушного судна место реализации услуг определяется на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги (см., в частности, Письмо Минфина России от 16.07.2007 N 03-07-08/196).
Если российская компания (предприниматель) передает указанный выше транспорт иностранной компании по договору фрахтования, предполагающий перевозку (транспортировку) груза этими транспортными средствами, то местом реализации подобных услуг признается территория Российской Федерации, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на ее территории (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Пример. Российская фирма ООО «Респект» передала эстонской фирме по договору фрахтования морское судно.
Эстонская фирма на этом судне перевозит грузы между портами Таллина и Санкт-Петербурга. Поскольку пункт назначения находится на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по передаче судна во фрахт является российская территория.
Следовательно, ЗАО «Респект» должно начислить НДС по данной операции.
Услуги по перевозке и (или) транспортировке, которые оказывают отечественные фирмы или предприниматели, считаются реализованными в Российской Федерации, если пункт отправления (назначения) находится на ее территории.
Пример. ЗАО «Респект» оказывает услуги по перевозке пассажиров и грузов морским транспортом между портами Санкт-Петербурга и Калининграда. Услуги оказывает российская фирма. Пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации этих услуг является территория Российской Федерации, а их реализация облагается НДС.
Работы (услуги), непосредственно связанные с движимым имуществом, воздушными судами, морскими судами и судами внутреннего плавания, облагаются НДС, если это имущество находится на территории Российской Федерации.
К таким работам (услугам), в частности, относятся:
— монтаж и сборка;
— переработка и обработка;
— ремонт и техническое обслуживание.
Пример. ЗАО «Экспортер» по договору с венгерской фирмой ремонтирует станки, находящиеся на предприятии, расположенном в Венгрии.
Следовательно, такие работы согласно российскому законодательству НДС не облагаются.
Обратите внимание: если вы оказываете услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропортах или в воздушном пространстве Российской Федерации, включая аэронавигационное обслуживание, то такие услуги считаются реализованными в Российской Федерации. Однако с их стоимости платить НДС не нужно. Такие услуги освобождены от налогообложения (пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ). Если вы оказываете подобные услуги вне аэропорта и воздушного пространства, то НДС уплатить придется.
Пример. Ситуация 1. ЗАО «Экспортер» ремонтирует самолет, принадлежащий иностранной авиакомпании «Avia». Ремонтные работы ЗАО «Экспортер» производит в аэропорту г. Москвы.
В этом случае на стоимость ремонтных работ НДС начислять не нужно.
Ситуация 2. ЗАО «Экспортер» ремонтирует самолет, который принадлежит иностранной авиакомпании «Avia». Ремонтные работы ЗАО «Экспортер» производит в специализированном ангаре в г. Москве. В этом случае на стоимость работ начисляется НДС.
Аналогичная льгота предусмотрена и для услуг по обслуживанию (ремонту) морских судов и судов внутреннего плавания. Если подобные услуги оказаны в период стоянки в портах, а также при лоцманской проводке, то НДС с реализации услуг платить не нужно (пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Пример. ЗАО «Экспортер» проводит ремонт и покраску морского судна, принадлежащего иностранной фирме и находящегося на стоянке в порту г. Санкт-Петербурга.
В этом случае ЗАО «Экспортер» не должно начислять НДС на оказанные им услуги.
Если же ремонт и обслуживание судов проводились в других местах, то с такой реализации услуг НДС нужно уплатить.
Нижеперечисленные работы (услуги) облагаются НДС только в том случае, если иностранный покупатель этих работ (услуг) осуществляет свою деятельность в Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ):
— передача, представление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;
— оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
— консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные и маркетинговые услуги, услуги по обработке информации услуг по обработке информации, проведение НИОКР;
— услуги по предоставлению персонала (если персонал работает в месте деятельности покупателя);
— сдача в аренду движимого имущества, за исключением автомобилей и другого наземного автотранспорта.
Налогообложение услуг агента, который привлекает от имени заказчика лиц для оказания перечисленных выше услуг, также зависит от места осуществления деятельности покупателя услуг.
В приведенный список не включены аудиторские услуги. Полагаем, что их можно приравнять к бухгалтерским услугам (в соответствии ОКВЭД аудиторские услуги включены в подгруппу бухгалтерских услуг).
Если вы оказываете аудиторские услуги иностранной фирме, которая не осуществляет деятельность в Российской Федерации, то эти услуги считают реализованными за пределами Российской Федерации. Следовательно, НДС на такие услуги начислять не нужно.
Считается, что покупатель работ (услуг) осуществляет свою деятельность в Российской Федерации, если он имеет государственную регистрацию в Российской Федерации.
При отсутствии у покупателя государственной регистрации место его деятельности определяется по адресу, указанному в его учредительных документах или по адресу постоянно действующего исполнительного органа компании (например, совета директоров). Если услуги оказаны через постоянное представительство иностранной компании, то место деятельности покупателя определяют по адресу постоянного представительства.
Пример. Российская фирма ЗАО «Экспортер» оказывает консультационные услуги голландской фирме, которая в Российской Федерации не зарегистрирована и не имеет на ее территории постоянного представительства.
Поскольку покупатель услуг свою деятельность на территории Российской Федерации не осуществляет, местом реализации этих услуг Российская Федерация не является. Следовательно, эти услуги НДС не облагаются.
Как правило, в экспортном контракте отсутствует информация о месте нахождения постоянно действующего исполнительного органа иностранной фирмы — заказчика работ (услуг). В подобной ситуации рекомендуем включить в экспортный контракт положения, обязывающие заказчика представить данные, необходимые для налогообложения и расчетов по договору.
Услуги по сдаче в аренду движимого имущества (кроме автотранспортных средств) облагают НДС, если арендатор осуществляет свою деятельность в Российской Федерации.
Пример. ЗАО «Экспортер» сдало в аренду украинской фирме «Консул» башенный кран.
Ситуация 1. Если фирма «Консул» зарегистрирована в Российской Федерации (или осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), то ЗАО «Экспортер» на арендные платежи должно начислить НДС.
Ситуация 2. Если же фирма «Консул» не зарегистрирована в Российской Федерации (и не имеет в Российской Федерации постоянного представительства, места управления или места нахождения исполнительного органа), то считается, что услуги оказаны за рубежом. Следовательно, ЗАО «Экспортер» не начисляет НДС на арендные платежи.
Аналогичное правило применяется и при передаче движимого имущества (за исключением автотранспортных средств) в лизинг (см. Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-07-08/246).
Услуги по сдаче в аренду автотранспортных средств облагаются НДС, если арендодатель осуществляет свою деятельность в Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Пример. ЗАО «Экспортер» сдало грузовой автомобиль в аренду иностранной фирме. Так как ЗАО «Экспортер» (арендодатель) осуществляет свою деятельность в Российской Федерации, то считается, что услуга оказана в Российской Федерации. Следовательно, на эту услугу ЗАО «Экспортер» должно начислить НДС.
Услуги (работы), которые непосредственно связаны с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита, облагаются НДС, если их оказывают фирмы или предприниматели, которые зарегистрированы в Российской Федерации.
Пример. Российская фирма оказывает услуги по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, автомобильным транспортом по территории иностранного государства. Реализация этих услуг облагается НДС.
Работы (услуги) в сфере культуры, образования (обучения), отдыха и спорта облагаются НДС только в случае, если они фактически оказаны в Российской Федерации.
Пример. ЗАО «Экспортер» оказывает услуги немецкой фирме по подготовке и обучению ее специалистов.
Ситуация 1. Если обучение специалистов из Германии проходит в России, считается, что и услуги оказаны на территории Российской Федерации. Следовательно, на реализацию этих услуг ЗАО «Экспортер» должно начислить НДС.
Ситуация 2. Если же обучение иностранных специалистов проходит в Германии, то эти услуги оказаны за рубежом. Следовательно, на реализацию этих услуг ЗАО «Экспортер» не начисляет НДС.
Чтобы подтвердить фактическое оказание услуг за рубежом, необходимо представить, например, загранпаспорта с визами, приказы о направлении работников в командировки, билеты, счета из гостиниц.
Вместе с основными работами (услугами) организация может осуществлять вспомогательные работы (услуги). Например, выполняя ремонтные работы, организация может предоставлять дополнительную услугу по вывозу строительного мусора.
Место реализации вспомогательных работ (услуг) определяется по месту выполнения основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ). НК РФ не содержит перечня работ (услуг), которые могут быть отнесены к вспомогательным. На практике это иногда приводит к спорам с проверяющими. Чтобы избежать конфликтов с налоговой инспекцией, относите к вспомогательным работам (услугам) только те из них, которые непосредственно связаны с основными работами (услугами). Перечень вспомогательных работ (услуг) следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Пример. Немецкая фирма «Kraft» выполняет СМР здания, которое расположено в России.
Работы выполняются по заказу ООО «Импортер». Кроме того, фирма «Kraft» оказывает ООО «Импортер» услуги по разработке дизайна интерьера этого здания.
В этом случае услуги по дизайну будут вспомогательными по отношению к СМР.
Место реализации СМР — Российская Федерация (облагаются НДС).
Место реализации услуг по дизайну интерьера здания — Российская Федерация (облагаются НДС).
После того как вы определили, что работы (услуги) облагаются НДС на территории Российской Федерации, вам необходимо определить ставку налога.
Большинство работ (услуг) облагается НДС по ставке 18%. Однако для некоторых работ (услуг) ставка налога составляет 0%, к этим работам (услугам) относятся:
1) работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, в том числе работы (услуги):
— по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке товаров и иные подобные работы (услуги), при условии что их выполняют (оказывают) российские организации или предприниматели;
— по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки на таможенной территории и находящихся под таможенным контролем;
2) работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через Российскую Федерацию товаров, помещенных под таможенный режим транзита;
3) услуги по перевозке пассажиров и багажа, при условии что пункты отправления или назначения пассажиров и багажа располагаются за пределами Российской Федерации. Такие перевозки оформляют на основании единых международных перевозочных документов;
4) работы (услуги), которые выполняются в космическом пространстве, а также связанные с ними наземные работы.
Так же как и при экспорте товаров, при экспорте работ (услуг) для обоснованности применения ставки налога в размере 0% организация должна собрать и представить в налоговую инспекцию комплект документов, предусмотренный соответствующим пунктом ст. 165 НК РФ.
Так, при выполнении работ (оказании услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, представляются следующие документы (п. 4 ст. 165 НК РФ):
— внешнеэкономический контракт (копия контракта) с иностранным партнером на выполнение работ (оказание услуг). В нем должна содержаться информация об условиях и сроках поставки, цене выполняемых работ (оказываемых услуг);
— банковская выписка (или ее копия), подтверждающая поступление в Российскую Федерацию экспортной валютной выручки.
Если деньги за экспортные услуги (работы) поступили не от покупателя-иностранца, а от третьего лица, в налоговую инспекцию помимо копии выписки банка нужно представить также договор, заключенный между покупателем-иностранцем и лицом, которое оплатило за него эти услуги (работы).
Если вы проводите операции, при которых вам разрешено не зачислять валютную выручку на счет в банке, нужно представить в налоговую инспекцию документ, подтверждающий это право.
Если вы получаете по контракту деньги наличными, то в налоговую инспекцию нужно сдать:
— копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих получение денег в кассу;
— банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на расчетный счет;
— ГТД (или ее копия) на вывоз товаров, с экспортом которых непосредственно связаны экспортируемые работы (услуги).
На ГТД обязательно должны иметься:
— отметка таможни, которая осуществила выпуск товаров для экспорта или транзита;
— отметка таможни, через которую товар был вывезен из Российской Федерации.
Обратите внимание: с 1 января 2009 г. экспортеры могут подтверждать нулевую ставку НДС путем представления в налоговую инспекцию:
— специального реестра таможенных деклараций, заверенного таможней;
— копии транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз.
Бухгалтерский учет при экспорте работ (услуг)
Какие проводки нужно сделать, чтобы отразить в учете реализацию работ (услуг) на экспорт, показано на следующем примере.
Пример. ООО «Кедр» экспортирует лес в Финляндию. Чтобы погрузить лес в железнодорожные контейнеры, ООО «Кедр» заключило договор с ЗАО «Экспортер».
Сумма контракта составила 10 000 руб. 15 октября ЗАО «Экспортер» выполнило работы, на следующий день, 16 октября, ООО «Кедр» перечислило ему 10 000 руб.
Собственные затраты ЗАО «Экспортер» по выполнению работ составили 4130 руб. (в том числе НДС — 530 руб.).
Бухгалтер ЗАО «Экспортер» должен сделать следующие проводки:
15 октября:
Д-т 20 К-т 60 — 3600 руб. (4130 руб. — 530 руб.) — отражены расходы по производству экспортных работ;
Д-т 19 К-т 60 — 530 руб. — отражен НДС по расходам, относящимся к реализованным экспортным работам;
Д-т 62 К-т 90-1 — 10 000 руб. — начислена выручка от реализации экспортных работ;
Д-т 90-2 К-т 20 — 3600 руб. — списана себестоимость выполненных работ;
16 октября:
Д-т 51 К-т 62 — 10 000 руб. — получена выручка за выполненные работы;
31 октября:
Д-т 90-9 К-т 99 — 6400 руб. (10 000 руб. — 3600 руб.) — отражен финансовый результат от выполнения работ.
В декабре ЗАО «Экспортер» собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и представило их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС.
После этого бухгалтер может сделать проводку:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 530 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный по затратам, связанным с экспортированными работами.
Если фирма выполняет не только экспортные, но и другие работы (услуги), рекомендуем организовать их раздельный учет.
Экспорт работ (услуг) в Республику Беларусь
С 1 мая 2008 г. действует новый порядок применения НДС при выполнении работ (оказании услуг) для белорусских заказчиков. Вот основные моменты, на которые нужно обратить внимание экспортерам.
Выполнение работ по изготовлению товаров для белорусского покупателя признается экспортом товаров и облагается НДС по нулевой ставке.
При переработке белорусских товаров на территории Российской Федерации с последующим вывозом их в Республику Беларусь применяют нулевую налоговую ставку.
Аналогичный порядок действует при ремонте (модернизации) транспортных средств, ввезенных в Российскую Федерацию из Республики Беларусь и вывозимых потом обратно. Налоговая база в этих случаях — стоимость переработки или ремонта.