На практике, проверяя экспортеров, налоговые органы используют не только НК РФ, но и свои внутренние документы (например, Методические рекомендации по проверке организаций-экспортеров, Письмо УМНС России по г. Москве от 20.03.2002 N 25-08/1439дсп и некоторые другие).
Эти документы не опубликованы в печати и отсутствуют в информационно-правовых базах.
Ниже мы расскажем о том, на что налоговые инспекторы обращают особое внимание, когда проверяют экспортера.
Независимо от того, какую сумму НДС вы хотите зачесть или вернуть, решение о возмещении принимает ваша налоговая инспекция.
Если сумма экспортного налога будет меньше 5 000 000 руб., то решение о возмещении или зачете будет принимать исключительно налоговая инспекция, где зарегистрирована фирма. Для этого вам необходимо предоставить все документы, подтверждающие экспорт.
Если же сумма экспортного налога окажется больше 5 000 000 руб., то перед тем, как вернуть вам деньги, все документы, подтверждающие экспорт, проверит не только ваша налоговая инспекция, но и вышестоящее управление ФНС России по вашему региону. Если все бумаги будут в порядке, управление налоговой службы выдаст заключение, на основании которого ваша налоговая инспекция примет решение о возмещении налога. Об этом сказано в Приказе МНС России от 27.12.2000 N БГ-3-03/461.
Как правило, вернуть НДС на уровне управления ФНС России по субъекту Российской Федерации бывает достаточно сложно. Связано это с тем, что именно эти управления отчитываются перед ФНС России, и если они не выполняют план, то по любому поводу будут отказывать возместить вам НДС или задерживать такое возмещение.
Поэтому по возможности старайтесь организовать экспорт таким образом, чтобы сумма НДС к возмещению в течение месяца не превышала 5 000 000 руб.
При возврате (возмещении) НДС налоговая служба уделяет особое внимание тем фирмам, которые являются крупнейшими налогоплательщиками. В этом случае проверку документов, подтверждающих экспорт, может одновременно проводить и налоговая служба по месту постановки фирмы на налоговый учет, и вышестоящее управление ФНС России.
Несколько слов о крупнейших налогоплательщиках. Получают статус крупнейшего налогоплательщика только самые большие фирмы (например, нефтедобывающие, газодобывающие организации и др.). Этот статус присваивает организации налоговая служба.
Вот основные критерии, по которым оценивают организацию, для того чтобы перевести ее в ранг крупнейших налогоплательщиков (данные считают за год):
— сумма налогов, которую организация платит в федеральный бюджет (исчисляется минимум в десятках миллионов рублей);
— сумма выручки от продажи товаров, работ, услуг;
— сумма активов по балансу.
Для каждой отрасли свои значения этих критериев, одни — для нефтяной промышленности, другие — для алкогольной, третьи — для табачной и т.д. Числовые показатели этих критериев есть в Приказе МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@.
Если налоговая служба возводит вашу организацию в ранг крупнейшей, тогда она вам выдаст специальное уведомление о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Форма этого уведомления (N 9-КНУ) утверждена Приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@.
Когда организация перестает удовлетворять критериям крупнейшего налогоплательщика, она продолжает сохранять этот статус еще в течение трех лет, следующих за годом, в котором ей было выдано свидетельство.
Кроме того, организацию будут проверять особенно тщательно, если она:
— имеет название, состоящее из сокращений слов, характеризующих деятельность компании (например, цветметэкспорт);
— экспортирует определенные виды товаров;
— совершает подозрительные сделки;
— продает продукцию собственного производства и работает на внешнем рынке менее года. При оказании организацией услуг, которые облагаются НДС по нулевой ставке, ей уделят особое внимание, если она работает менее трех лет, а если перепродает покупные товары — менее пяти;
— регулярно меняет виды экспортируемых товаров, а также контрагентов в Российской Федерации и за границей;
— не имеет собственных основных средств для изготовления экспортируемой продукции;
— не сдает отчетность в налоговую инспекцию;
— продает товары за границу на сумму меньше 100 000 долл. США в месяц. Последнее ограничение касается только тех организаций, которые экспортируют покупные товары.
Экспортируемые товары
В вышеназванных Методических рекомендациях приведен перечень товаров, экспорт которых должен привлекать особое внимание проверяющих, поскольку именно эти товары наиболее часто используются для лжеэкспорта, а именно:
— бывшие в употреблении станки и оборудование;
— металлорежущий инструмент (лезвия, резцы и т.д.);
— высококачественные цветные металлы, высококачественный алюминий и изделия из него;
— ноу-хау;
— компьютерные программы и результаты интеллектуальной деятельности;
— красители и продукция нефтехимического производства;
— кожа крупного рогатого скота и изделия из нее;
— дорожная техника, элеваторы, а также запчасти к ним;
— запчасти для часов (стекла, корпуса, шестерни);
— металлокерамические изделия;
— геодезическое оборудование;
— блоки турбоэлектростанций;
— ртутные лампы;
— неавтономные кондиционеры.
Подозрительные сделки
Согласно упомянутым Методическим рекомендациям сделку можно расценить как подозрительную в следующих случаях:
— в ней участвует большое количество организаций, обслуживающихся в одном банке (этот банк, как правило, расположен в Москве или Санкт-Петербурге);
— до момента сделки на расчетных счетах у всех участников нет денег, достаточных для ее проведения;
— операции по покупке и продаже товаров на экспорт проводятся в один день;
— все участники сделки рассчитываются в рублях, при этом первоначально деньги попадают на счет иностранного покупателя в виде заемных средств;
— экспортный контракт не предусматривает уплаты иностранным контрагентом штрафных санкций за нарушение сроков оплаты товаров;
— сторонами заключен как договор на экспорт, так и договор на импорт товаров, причем контракт по импорту предусматривает перечисление иностранному партнеру авансового платежа;
— иностранные покупатели зарегистрированы в офшорных зонах.
Как правило, сделки, характеризующиеся всеми или некоторыми из этих признаков, свидетельствуют о лжеэкспорте. Наиболее распространены две схемы лжеэкспорта.
Первая схема: экспортер и его иностранный партнер открывают счета в одном и том же банке. Банк выдает иностранной фирме (покупателю товара) кредит. Эти деньги перечисляются на счет экспортера в оплату товара по внешнеэкономическому контракту. Полученные деньги экспортер перечисляет поставщику экспортных товаров. Поставщик — это фирма-однодневка, которая снимает деньги наличными со своего счета и исчезает. Все операции проводятся одним днем. При этом деньги фактически не покидают банк, они лишь переводятся со счета одной фирмы на счет другой.
В подобных случаях по документам на экспорт, как правило, поставляются такие товары, реальную цену которых определить достаточно сложно (например, бывшее в употреблении оборудование, программные продукты). Таким образом, у экспортера есть все документы, которые подтверждают обоснованность применения нулевой ставки НДС и право на возмещение этого налога.
Вторая схема лжеэкспорта основывается на том, что экспортер по закону имеет право возместить из бюджета всю сумму НДС, которую он уплатил при покупке экспортного товара.
Недобросовестные экспортеры искусственно выстраивают длинные цепочки посредников, которые на бумаге перепродают товар друг другу. При каждой перепродаже «накручивается» НДС и стоимость товара возрастает. Посредники-однодневки исчезают, не уплатив налоги в бюджет. Экспортер предъявляет к возмещению сумму НДС, в несколько раз большую, чем та, что была в действительности уплачена в бюджет поставщиками.
Поэтому проверяющие наверняка обратят особое внимание на те экспортные сделки, в которых:
— имеется большое количество фирм-посредников;
— экспортер получает очень маленькую прибыль.
Проверка документов, подтверждающих экспорт
Чтобы подтвердить право на применение нулевой ставки НДС, необходимо представить в налоговую инспекцию ряд документов.
Перечень этих документов зависит от того, какие товары (работы, услуги) реализуются за границу, в каком таможенном режиме, каким образом осуществляется транспортировка товаров, каков способ их оплаты.
В большинстве случаев в инспекцию представляются:
— контракт с иностранным покупателем или его копия;
— документы, подтверждающие получение валютной выручки;
— документы, подтверждающие вывоз товаров за границу.
Однако помимо требований, которые определены в ст. 165 НК РФ, налоговые органы часто предъявляют к оформлению документов дополнительные требования.
Внешнеторговая сделка должна быть оформлена контрактом. Контракт, а также любые изменения к нему следует оформлять письменно.
Если по внешнеторговой сделке контракт не оформлен, она считается недействительной.
Контракт должен быть подписан представителем иностранного покупателя, а также руководителем фирмы или другим сотрудником, который имеет право подписи таких документов.
По закону внешнеторговый контракт может подписать любой человек, который имеет для этого доверенность.
Если контракт подписан лицом, у которого такой доверенности нет, то сотрудники налоговой инспекции откажутся возместить НДС. Инспекция через арбитражный суд может признать сделку ничтожной.
Однако на практике доказать это не так просто, и суд не всегда удовлетворяет претензии налоговых органов.
Методические рекомендации предъявляют определенные требования к оформлению копий документов.
Так, если представляется копия, то она должна быть заверена либо нотариусом, либо сотрудником фирмы-экспортера (например, главным бухгалтером).
Если копию контракта заверяет сотрудник фирмы-экспортера, на каждом листе документа он должен сделать, например, такую запись:
«Копия верна.
Главный бухгалтер ЗАО «Экспортер»: Соколов /М.Р. Соколов/
10 мая 2009 г.».
Однако арбитражная практика подтверждает: каким бы способом ни был заверен контракт, это никак не может повлиять на право фирмы возместить НДС.
Если вы получаете деньги от иностранного покупателя по безналичному расчету, в налоговую инспекцию следует представить банковскую выписку с валютного счета (если товар оплачивается валютой) или с расчетного счета (если товар оплачивается рублями), открытого в российском банке.
Экспортный товар может оплачивать филиал (представительство) иностранной фирмы, находящийся в России. В этом случае филиал должен иметь доверенность от головного отделения фирмы на оплату экспортных контрактов. Поэтому копию такой доверенности у иностранной фирмы лучше получить заранее.
Согласно Методическим рекомендациям налоговый инспектор должен сверить банковские реквизиты покупателя товаров, которые указаны в контракте и в паспорте экспортной сделки, с банковскими реквизитами тех счетов, с которых поступает экспортная выручка.
Если у проверяющих возникнут сомнения в том, что со счета иностранного партнера деньги были действительно списаны, инспекция направит запрос в Управление международного сотрудничества ФНС России.
Поэтому рекомендуем вам перед заключением сделки по возможности убедиться в том, что ваш партнер официально зарегистрирован и имеет реальный банковский счет.
Если ваша фирма получила лишь часть денег, то НДС, уплаченный поставщикам экспортных товаров, будет возмещен из бюджета пропорционально оплаченной экспортной выручке, причем та часть выручки, которая была удержана иностранными банками в виде комиссии, также считается оплаченной.
Пример. ЗАО «Экспортер» заключило с иностранной фирмой экспортный контракт на поставку товаров. Контрактная стоимость товаров — 100 000 долл. США. Покупная стоимость товаров — 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). Иностранный партнер заплатил ЗАО «Экспортер» только 90 000 долл. США. Кроме того, иностранный банк удержал комиссию за перевод денег в размере 500 долл. США.
Таким образом, на валютный счет ЗАО «Экспортер» в российском банке поступило 89 500 долл. США (90 000 руб. — 500 руб.).
ЗАО «Экспортер» имеет право на возмещение НДС в сумме 162 000 руб. (180 000 руб. x 90 000 долл. США: 100 000 долл. США).
Отметим, что оплатить товары, реализованные на экспорт, может не сам иностранный покупатель, а третье лицо. В этом случае, чтобы подтвердить поступление экспортной выручки, фирма должна представить в налоговую службу:
— выписку банка (ее копию) о поступлении валютной выручки;
— договор поручения по оплате проданных фирмой товаров, заключенный между иностранным покупателем и организацией, заплатившей деньги.
К документам, подтверждающим вывоз товаров за границу, относят:
— ГТД или ее копию с отметкой таможни о выпуске товаров в режиме экспорта;
— товаросопроводительные документы (например, товарно-транспортная накладная, коносамент и др.).
Заверить копию ГТД можно так же, как и контракт с иностранным покупателем.
Согласно Методическим рекомендациям налоговые органы особое внимание должны уделять проверке граф 1, 2, 7 — 9, 11, 12, 14 — 18, 20 — 26, 28 — 29, 31, 33 — 35, 37, 38, 42, 44, 45, А, С и Д ГТД.
Если указанные в этих графах сведения не будут совпадать между собой или с данными остальных представленных документов, налоговая инспекция может отказать в возмещении НДС.
В Методических рекомендациях приведен перечень товаросопроводительных документов и указано, какие сведения они должны содержать.
Если продукция вывозится морскими судами, то налоговому инспектору надо представить:
— копию поручения на отгрузку экспортируемых товаров со штампом «Погрузка разрешена» (этот штамп ставит таможня);
— копию коносамента с указанием порта разгрузки, расположенного за пределами Российской Федерации.
Поручение на отгрузку должно содержать наименование и местонахождение отправителя (им, например, может быть сам экспортер или посредник), перевозчика и получателя груза. Кроме того, в нем должны быть указаны порт погрузки и порт выгрузки, а также наименование экспортируемого товара и его характеристики.
Коносамент выдается перевозчиком после приема груза на борт судна. Он подтверждает заключение договора на перевозку.
Коносамент должен также содержать описание внешнего вида груза и его упаковки, указание времени и места выдачи коносамента, число его оригиналов, сведения о том, кто оплачивает перевозку.
Коносамент подписывает представитель перевозчика (например, капитан корабля).
В некоторых случаях вывоз товаров оформляется таким документом, как штурманская расписка.
Расписка содержит те же реквизиты, что и коносамент (в том числе наименование порта разгрузки, подпись капитана и т.д.). Этот документ подтверждает принятие груза к перевозке кораблем. Однако, как утверждают Методические рекомендации, штурманская расписка не доказывает факт экспорта товара.
В данном случае вам, скорее всего, придется решать этот вопрос в судебном порядке. Однако суды обычно занимают по таким вопросам позицию фирм-экспортеров.
Если товар вывозится воздушным транспортом, в налоговую инспекцию представляют копию международной авиационной грузовой накладной (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2008 N 3237/08). В накладной обязательно должен быть указан аэропорт разгрузки, который находится за пределами Российской Федерации.
Если товар вывозится автомобильным транспортом, то у экспортера должна быть товарно-транспортная накладная.
Помимо общей информации (дата составления, наименование экспортера, место доставки груза, адрес получателя и т.д.), в ней должны быть указаны число грузовых мест, их разметка и номера, вес груза.
Налоговая инспекция может провести встречную проверку автотранспортного предприятия, которое оказывало услуги по перевозке. Так, инспектор может проверить путевые листы на рейс, которым экспортировались товары, а также сведения об автомобиле и водителе.
Если налоговая инспекция найдет какое-либо несоответствие, у экспортера возникнут проблемы с возмещением НДС.