Льготы дают возможность организациям и индивидуальным предпринимателям платить налог в меньшем размере или не платить его совсем.
Статьей 149 НК РФ предусмотрен ряд льгот по НДС. Условно их можно разделить на три группы:
— льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг);
— льготы, предоставляемые определенным категориям организаций и индивидуальных предпринимателей;
— льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций.
1. Льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг). Приведем соответствующий перечень таких товаров (работ, услуг):
— реализация почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов;
— реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;
— реализация медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ;
— реализация монет из драгоценных металлов (кроме коллекционных);
— услуги по гарантийному ремонту товаров в период гарантийного срока эксплуатации;
— ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, а также культовых зданий и сооружений;
— научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств;
— реализация драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы, необработанных алмазов, лома и отходов драгоценных металлов;
— производство продуктов питания для учебных, медицинских и детских дошкольных учреждений;
— медицинские услуги;
— услуги по перевозке пассажиров транспортом городского и пригородного сообщения;
— проведение работ по тушению лесных пожаров;
— услуги по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации;
— работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, а также лоцманская проводка;
— услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения организациями физкультуры и спорта спортивно-зрелищных мероприятий;
— реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
— передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
— реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау, а также прав на их использование;
— реализация лома и отходов цветных и черных металлов;
— передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на покупку которых не превышают 100 руб. за единицу.
2. Льготы, предоставляемые определенным категориям организаций и индивидуальных предпринимателей. При условии осуществления ими следующих видов деятельности:
— услуги в сфере образования;
— реализации товаров в магазинах беспошлинной торговли;
— услуг учреждений культуры и искусства в сфере культуры и искусства, реализации входных билетов организациями физкультуры и спорта;
— работ организаций кинематографии по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
— реализации товаров (работ, услуг) общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов;
— реализации товаров (работ, услуг) государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;
— услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, детских оздоровительных лагерей на территории Российской Федерации, оформленных путевками или курсовками;
— реализации продукции сельскохозяйственными производителями;
— архивных услуг;
— ритуальных услуг;
— банковских операций и обслуживания банковских карт;
— услуг по страхованию;
— услуг по негосударственному пенсионному обеспечению;
— проведения основанных на риске игр организациями игорного бизнеса;
— услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведения занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях;
— реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы;
— услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты;
— услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, изготовлению или ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий;
— оказания услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;
— услуг, за которые уполномоченными органами взимаются государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных, патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, сборов при предоставлении юридическим и физическим лицам определенных прав;
— передач товаров для собственных нужд организациями уголовно-исполнительной системы.
3. Льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций. В частности, к таким операциям относят:
— предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
— операции по выдаче займов в денежной форме и оказание финансовых услуг по предоставлению таких займов;
— реализацию долей в уставном капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок;
— работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ жилищного строительства для военнослужащих;
— передачу товаров, работ, услуг безвозмездно в рамках благотворительной деятельности;
— уступку (приобретение) прав (требований) кредитора по договорам займа и кредитным договорам;
— проведение работ в портовой особой экономической зоне резидентами этой зоны;
— выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет бюджетных средств и в целях создания новой продукции и технологий;
— предоставление в пользование жилых помещений;
— проведение лотерей по решению властей, включая услуги по реализации лотерейных билетов.
Воспользоваться льготой могут любые организация или индивидуальный предприниматель, если выполнены определенные условия, которые можно разделить:
— на общие, распространяющиеся на все без исключения фирмы;
— на дополнительные, предъявляемые в зависимости от конкретной льготы.
Для всех фирм и предпринимателей установлены следующие условия по применению льгот:
— если фирма ведет деятельность, подлежащую лицензированию, и у нее есть возможность использовать льготу, то она должна обязательно иметь лицензию.
Если же такой лицензии нет, то фирма должна платить НДС в обычном порядке. В этом случае права на льготу она не имеет (п. 6 ст. 149 НК РФ);
— если помимо льготируемой фирма ведет и другую деятельность, она должна вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.
Какие дополнительные условия по применению конкретной льготы установлены для фирм и предпринимателей, мы рассмотрим ниже.
Что грозит фирме, если она использовала льготу неправомерно? Специальной ответственности за это НК РФ не установлено.
Однако если при проверке налоговая инспекция обнаружит, что вы использовали льготу неправомерно, она может вас оштрафовать. Штраф — 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 122 НК РФ). Кроме того, вам придется уплатить в бюджет недоплаченный налог, а также пени.
Обратите внимание: даже используя льготы, вы будете обязаны:
— выставлять покупателям счета-фактуры, а также вести книги покупок и продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;
— сдавать в налоговую инспекцию декларацию по НДС.
Бухгалтеры фирм, использующих льготу, счета-фактуры выставляют без выделения сумм налога. При этом на них делают надпись или ставят штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).
Если на счете-фактуре бухгалтер по ошибке не сделал надпись «Без налога (НДС)», а сумму налога выделил отдельной строкой, фирме придется перечислить эту сумму в бюджет. Такой порядок предусмотрен п. 5 ст. 173 НК РФ.
Пример. ООО «Медсервис» оказывает медицинские услуги, которые не облагаются НДС. В счетах-фактурах бухгалтер фирмы ставит штамп «Без налога (НДС)». Клиенту были оказаны медицинские услуги на сумму 5900 руб. и был выписан счет-фактура. В выставленном счете-фактуре бухгалтер ООО «Медсервис» по ошибке указал сумму НДС — 900 руб. В данной ситуации 900 руб. фирме придется перечислить в бюджет.
В некоторых случаях счета-фактуры выставлять не надо. К операциям, которые счетами-фактурами не оформляют, относят следующие:
— операции по продаже ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг);
— операции (не подлежащие налогообложению согласно ст. 149 НК РФ), которые осуществляют банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды.
Сведения об операциях, освобождаемых от обложения НДС, отражаются в декларации по НДС в разделе «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)…».
Обратите внимание: каждой льготируемой операции присвоен свой код, который должен быть указан в декларации.
Компания имеет право отказаться от полагающейся ей налоговой льготы, ведь на практике иногда оказывается, что фирме применять льготу невыгодно. В этом случае возникает вопрос: если фирма имеет право на льготу, может ли она от нее отказаться?
Да, у фирмы такая возможность есть. Но чтобы ее использовать, фирма должна выполнить определенные условия.
1. Перечень операций, по которым можно отказаться от льготы, ограничен (эти операции перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ). К ним относятся:
— реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы;
— реализация товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов;
— банковские операции;
— реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;
— услуги по страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению;
— реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них;
— передача доли в праве на общее имущество при реализации квартир;
— проведение основанных на риске игр организациями или предпринимателями игорного бизнеса;
— реализация драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы, необработанных алмазов;
— передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности;
— оказание услуг коллегиями адвокатов членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;
— услуги по предоставлению займа в денежной форме;
— научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств;
— услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей;
— реализация продукции сельскохозяйственными производителями;
— реализация входных билетов организациями физкультуры и спорта;
— проведение работ по тушению лесных пожаров;
— внутрисистемная реализация в организациях уголовно-исполнительной системы;
— передача в рекламных целях товаров (работ, услуг) стоимостью не более 100 руб. за единицу.
2. Отказаться от льготы можно только в отношении всех операций, а не операций с конкретным покупателем. Отказаться от использования других льгот нельзя.
Пример. ОАО «Матрешка» реализует изделия народных художественных промыслов в Российской Федерации и на экспорт. Фирме выгодно было бы отказаться от использования льготы только по изделиям, реализуемым на экспорт. В этом случае она получила бы право на вычет НДС, уплаченного поставщикам экспортируемых товаров (при этом продукция, вывезенная за пределы Российской Федерации, облагалась бы НДС по ставке 0%). Товары же, реализуемые в Российской Федерации, освобождались бы от налогообложения на основании п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако ОАО «Матрешка» не сможет отказаться от льготы только в отношении экспортируемой продукции. Поэтому ему придется выбирать: либо облагать налогом всю продукцию, тогда продукция, реализованная в Российской Федерации, будет облагаться по ставке 18%, а вывезенная за ее пределы (экспортированная) — по ставке 0%; либо использовать льготу при реализации всей продукции. В этом случае фирма не вправе будет претендовать на налоговые вычеты.
3. Фирма может отказаться от использования льготы на срок не менее одного года.
До начала налогового периода фирме целесообразно определиться, стоит ей отказываться от льготы или нет. Такой отказ является выгодным, если сумма налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), будет больше, чем сумма налога, которую фирме придется заплатить по товарам, реализуемым на внутреннем рынке (при отказе от льготы).
Пример. В продолжение предыдущего примера предположим, что ОАО «Матрешка» планирует реализовать на внутреннем рынке продукцию на общую сумму 10 000 000 руб. и на экспорт — на сумму 4 000 000 руб. НДС, который предполагается уплатить поставщикам по данным операциям (как по внутренним оборотам, так и при экспорте), составляет:
— вариант 1 — 1 700 000 руб.; вариант 2 — 2 200 000 руб.
— вариант 1. Если ОАО «Матрешка» откажется от применения льготы, то оно вынуждено будет заплатить в бюджет 100 000 руб. (10 000 000 руб. x 18% — 1 700 000 руб.).
Вариант 2. При этом варианте у фирмы возникает право на возмещение НДС в сумме 400 000 руб. (10 000 000 руб. x 18% — 2 200 000 руб.). Следовательно, при варианте 1 отказ от льготы для фирмы невыгоден, при варианте 2 — выгоден.
Чтобы отказаться от льготы, следует подать в налоговую инспекцию заявление. Это нужно сделать до 1-го числа того налогового периода (месяца или квартала), начиная с которого вы не хотите пользоваться льготой.
Типового бланка для такого заявления не предусмотрено, поэтому вы можете составить его в произвольной форме.
Может сложиться такая ситуация, что законодательство отменяет старые или устанавливает новые льготы. В этом случае налог рассчитывают в том порядке, который действовал в тот момент, когда товары были отгружены. Дата их оплаты покупателем значения не имеет. Это установлено п. 8 ст. 149 НК РФ.
На практике могут возникнуть две ситуации:
— установлены новые льготы;
— отменены старые льготы.
Рассмотрим эти ситуации подробнее.
Установлена новая льгота на товар.
Если на момент отгрузки льгота еще не действует (то есть изменения, принятые в законодательстве, еще не вступили в силу), придется уплатить НДС, даже если деньги придут в то время, когда льгота уже будет действовать.
Пример. ООО «Карусель» продавало товары, которые облагались НДС. Товары были отгружены покупателю 10 июня, а оплачены 5 июля.
Допустим, что с 1 июля вступили в силу изменения в НК РФ, позволяющие фирме при реализации этих товаров не платить НДС. Несмотря на то что деньги поступили 5 июля, по товарам, отгруженным 10 июня, ООО «Карусель» должно уплатить НДС, поскольку на момент их отгрузки льгота еще не действовала.
Наибольшие сложности возникнут, если покупатель перечислил деньги за товар авансом с учетом налога, а на момент отгрузки товаров они перестали облагаться НДС.
В этом случае организации следует:
1) внести изменения в договор и вернуть часть аванса в сумме, равной НДС (к вычету принимается НДС, приходящийся на сумму аванса, которая возвращена);
2) расторгнуть договор и вернуть всю сумму аванса (к вычету предъявляется НДС с аванса в полной сумме).
Пример. ООО «Пассив» продавало продукцию собственного производства, облагаемую НДС. В оплату продукции фирма получила аванс в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Аванс поступил 25 июня. Допустим, что с 1 августа вступили в силу изменения в НК РФ, позволяющие фирме использовать льготу. Начиная с этой даты продукция ООО «Пассив» НДС не облагается. В августе стороны внесли в договор изменения об уменьшении цены продукции на сумму НДС и фирма вернула покупателю аванс в размере 18 000 руб.
По нашему мнению, зачет части ранее поступившего аванса (100 000 руб.) можно приравнять к его возврату. Но такой подход чреват спорами с налоговым органом. Если вы не хотите рисковать, то следует вернуть аванс покупателю в полной сумме (118 000 руб.). Товары были отгружены покупателю 10 августа. Бухгалтер ООО «Пассив» должен сделать следующие проводки:
25 июня:
Д-т 51 К-т 62, субсчет «Авансы полученные», — 118 000 руб. — получен аванс от покупателя;
Д-т 62, субсчет «Авансы полученные», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 18 000 руб. (118 000 руб. x 18%/118%) — начислен НДС с аванса;
20 июля:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 18 000 руб. — уплачен НДС в бюджет по итогам налогового периода (согласно декларации) за II квартал;
10 августа:
Д-т 62, субсчет «Расчеты с покупателями», К-т 90-1 — 100 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб.) — отражена выручка от продажи продукции (без НДС);
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 62, субсчет «Авансы полученные», — 18 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный с аванса;
Д-т 62, субсчет «Авансы полученные», К-т 62, субсчет «Расчеты с покупателями», — 100 000 руб. — зачтен полученный аванс;
Д-т 62, субсчет «Авансы полученные», К-т 51 — 18 000 руб. — возвращена покупателю сумма НДС.
Проводки, связанные со списанием себестоимости и формированием финансового результата, делаются в общеустановленном порядке.
Отменена старая льгота на товар.
Если на момент отгрузки товаров льгота отменена, то фирма должна уплатить НДС.
Если покупатель перечислил предоплату без НДС, а товар отгружен в периоде, когда льгота отменена, то продавцу нужно выписать счет-фактуру «на реализацию» уже с учетом НДС.
Стороны вносят изменения в договор об увеличении цены товара на сумму НДС, и покупатель доплачивает сумму налога.
Пример. ЗАО «Росток» продает товары, не облагаемые НДС. 20 декабря текущего года покупатель перечислил ЗАО «Росток» аванс для оплаты товара в сумме 50 000 руб. (без НДС).
С 1 января следующего года льгота по этим товарам была отменена и они стали облагаться НДС по ставке 10%.
ЗАО «Росток» отгрузило покупателю товары 10 января.
В январе в договор были внесены изменения, согласно которым цена на товары установлена в размере 55 000 руб., в том числе НДС — 5000 руб. Разницу в сумме 5000 руб. покупатель доплатил в том же месяце.
Бухгалтер компании должен сделать следующие проводки:
20 декабря:
Д-т 51 К-т 62, субсчет «Авансы полученные», — 50 000 руб. — получена предоплата от покупателя;
в январе:
Д-т 62, субсчет «Расчеты с покупателями», К-т 90-1 — 55 000 руб. (50 000 руб. + 50 000 руб. x 10%) — отражена выручка от продажи товаров (с учетом НДС);
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 5000 руб. (55 000 руб. x 10%/110%) — начислен НДС;
Д-т 62, субсчет «Авансы полученные», К-т 62, субсчет «Расчеты с покупателями», — 50 000 руб. — зачтена предоплата;
Д-т 51 К-т 62, субсчет «Расчеты с покупателями», — 5000 руб. — поступили деньги от покупателя.
Если покупатель не согласен с увеличением цены товара и она остается прежней, продавец начисляет НДС и уплачивает его в бюджет за счет собственных средств.