Как будут проводиться операции, если компания получила предоплату? Рассмотрим типичную ситуацию.
Фирма может принять к вычету следующие суммы НДС, связанные с предоплатами:
— сумму НДС, уплаченную в бюджет с ранее полученной предоплаты, после того как были отгружены товары (работы, услуги), под которые была получена эта предоплата;
— сумму НДС, уплаченную в бюджет с ранее полученной предоплаты, после того как соответствующий договор был расторгнут, а предоплата возвращена покупателю.
Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробно.
Вычет НДС после отгрузки товаров (работ, услуг). Как известно, оплата (частичная оплата), полученная фирмой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагается НДС. Сумму налога рассчитывают так:
— если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 18%:
НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученной предоплаты = сумма предоплаты x 18%/118%;
— если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%:
НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученной предоплаты = сумма предоплаты x 10%/110%.
Если оплата получена в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, платить налог не нужно.
Стоит отметить, что при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру на сумму аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ).
После того как товары, в счет которых была получена предоплата, отгружены, НДС, ранее начисленный с аванса, можно принять к вычету (независимо от его уплаты в бюджет). Это предусмотрено п. 8 ст. 171 НК РФ.
Пример. Во II квартале ООО «Миллениум» заключило с покупателем договор на поставку офисной мебели. Сумма договора — 70 800 руб. (в том числе НДС — 10 800 руб.). В этом же квартале ООО «Миллениум» получило частичную оплату в счет предстоящей поставки. Сумма предоплаты — 35 400 руб., что составляет 50% от суммы договора.
НДС, который надо начислить с предоплаты, составит 5400 руб. (35 400 руб. x 18%/118%).
Предположим, что никаких других операций во II квартале у ООО «Миллениум» не было.
Следовательно, равными долями 20 июля, 20 августа и 20 сентября НДС, исчисленный с предоплаты, ООО «Миллениум» должно перечислить в бюджет. В III квартале мебель была отгружена покупателю. С выручки от продажи мебели бухгалтер ООО «Миллениум» должен начислить НДС — 10 800 руб. Одновременно сумму налога, уплаченную в бюджет с ранее полученной предоплаты (5400 руб.), можно принять к вычету.
Таким образом, по декларации за III квартал ООО «Миллениум» перечислит в бюджет только 5400 руб. (10 800 руб. — 5400 руб.).
Бухгалтер ООО «Миллениум» должен сделать следующие проводки:
во II квартале:
Д-т 51 К-т 62, субсчет «Авансы полученные», — 35 400 руб. — получена предоплата от покупателя;
Д-т 76 (62), субсчет «Авансы полученные», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 5400 руб. (35 400 руб. x 18%/118%) — начислен НДС с полученной предоплаты;
20 июля, 20 августа, 20 сентября:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 5400 руб. — перечислен НДС в бюджет равными долями по 1800 руб. (согласно декларации за II квартал);
в течение III квартала:
Д-т 62 К-т 90-1 — 70 800 руб. — отражена выручка от реализации мебели;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 10 800 руб. — начислен НДС с выручки от реализации мебели;
Д-т 62, субсчет «Авансы полученные», К-т 62 — 35 400 руб. — зачтена предоплата, ранее полученная от покупателя;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 76 (62), субсчет «Авансы полученные», — 5400 руб. — НДС, ранее уплаченный в бюджет с предоплаты, принят к вычету;
20 октября:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 5400 руб. — НДС перечислен в бюджет (согласно декларации за III квартал).
Однако на практике часто бывает так: фирма получает предоплату и отгружает товары (работы, услуги) в одном и том же квартале.
В этом случае нужно сначала начислить НДС с предоплаты, а затем при отгрузке товаров принять сумму налога к вычету.
Пример. Во II квартале ООО «Миллениум» заключило с покупателем договор на поставку офисной мебели. Сумма договора — 70 800 руб. (в том числе НДС — 10 800 руб.).
В этом же квартале ООО «Миллениум» получило частичную оплату в счет предстоящей поставки товара и отгрузило мебель покупателю.
Сумма предоплаты — 35 400 руб., что составляет 50% от суммы договора.
НДС, который надо начислить с предоплаты, составит 5400 руб. (35 400 руб. x 18% / 118%).
С выручки от продажи мебели бухгалтер ООО «Миллениум» должен начислить НДС — 10 800 руб. Сумму налога, исчисленную с ранее полученного аванса (5400 руб.), можно принять к вычету. Таким образом, по декларации за II квартал ООО «Миллениум» перечислит в бюджет 10 800 руб. (5400 руб. + 10 800 руб. — 5400 руб.).
Бухгалтер ООО «Миллениум» должен сделать следующие проводки:
Д-т 51 К-т 62, субсчет «Авансы полученные», — 35 400 руб. — получен аванс от покупателя;
Д-т 76 (62), субсчет «Авансы полученные», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 5400 руб. (35 400 руб. x 18%/118%) — начислен НДС с полученного аванса;
Д-т 62 К-т 90-1 — 70 800 руб. — отражена выручка от реализации мебели;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 10 800 руб. — начислен НДС с выручки от реализации мебели;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 76 (62), субсчет «Авансы полученные», — 5400 руб. — НДС, ранее уплаченный в бюджет с аванса, принят к вычету;
Д-т 62, субсчет «Авансы полученные», К-т 62 — 35 400 руб. — зачтен аванс, ранее полученный от покупателя;
20 июля:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 10 800 руб. — перечислен НДС в бюджет равными долями по 3600 руб. (согласно декларации за II квартал).
Вычет НДС при расторжении договора. Какие проводки при вычете НДС необходимо сделать в случае, если аванс был возвращен? Если фирма получила аванс от покупателя, а впоследствии расторгла с ним договор, то аванс ей необходимо вернуть. В этом случае НДС, уплаченный с аванса, можно принять к вычету, но не позднее одного года с момента возврата аванса.
Пример. Во II квартале ООО «Миллениум» получило от ЗАО «Ярило» аванс в сумме 118 000 руб. в счет предстоящего выполнения строительно-монтажных работ. Однако в III квартале договор был расторгнут, и ООО «Миллениум» вернуло деньги ЗАО «Ярило». В этом случае НДС, уплаченный с аванса в бюджет, можно принять к вычету.
Проводки будут следующие:
во II квартале:
Д-т 51 К-т 62, субсчет «Авансы полученные», — 118 000 руб. — получен аванс от заказчика;
Д-т 62, субсчет «Авансы полученные», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 18 000 руб. (118 000 руб. x 18%/118%) — начислен НДС с полученного аванса;
20 июля, 20 августа, 20 сентября:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 6000 руб. — перечислен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал);
в течение III квартала:
Д-т 62, субсчет «Авансы полученные», К-т 51 — 118 000 руб. — возвращен аванс в связи с расторжением договора;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 76, субсчет «Авансы полученные», — 18 000 руб. — НДС принят к вычету.
Обратите внимание: с 1 января 2008 г. при расторжении договора с иностранной фирмой и возврате ей предоплаты налоговый агент также может принять к вычету НДС с аванса, уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Бывают случаи, когда покупатель по какой-либо причине возвращает товары продавцу либо заказчик отказывается от результатов выполненных исполнителем работ, оказанных услуг.
Исчисленный со стоимости этих товаров НДС, который продавец ранее предъявил покупателю и уплатил в бюджет, он может принять к вычету. Если покупатель вернул не все товары, то НДС принимают к вычету только в части стоимости «вернувшихся» товаров.
Однако если на дату возврата товар был оприходован покупателем, то налоговые органы признают такой возврат обычной реализацией. При этом неважно, по каким причинам товар возвращен.
На стоимость возврата покупатель должен выставить бывшему продавцу счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. В таком случае НДС по возвращенным товарам можно принять к вычету на основании этого счета-фактуры. Такая позиция подтверждена Письмами Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-09/3, от 07.03.2007 N 03-07-15/29. С этим выводом согласился и ВАС РФ (Определение от 22.02.2008 N 1569/08 по делу N А32-67446/33/134).
Если у продавца не будет счета-фактуры покупателя, к которому перешло право собственности на товары, то он не сможет принять НДС к вычету по основанию, предусмотренному п. 5 ст. 171 НК РФ.
Если же возвращенные товары (работы, услуги) не были оприходованы покупателем, то такой возврат реализацией не является. НДС по такому возврату можно принять к вычету при определенных условиях, а именно:
— НДС, начисленный с выручки от реализации товаров (работ, услуг), был уплачен в бюджет;
— в бухгалтерском учете сделаны корректировки по возврату товаров (работ, услуг);
— не истек один год со дня возврата товаров (отказа от результатов работ, услуг).
Рассмотрим подробнее, как принять к вычету НДС в обеих ситуациях.
Оформляем возврат товара как реализацию.
Когда покупатель отражает в учете приобретенный товар, он становится его собственником.
Если затем по каким-либо причинам покупатель возвращает товар продавцу, то происходит передача права собственности. Такая передача облагается НДС. При этом бывший покупатель становится продавцом, а бывший продавец — покупателем.
Бывший покупатель отражает в своем учете возврат товара как обычную реализацию. При этом он выставляет в общеустановленном порядке счет-фактуру бывшему продавцу, зарегистрировав его в книге продаж. НДС по возвращенным товарам можно принять к вычету на основании этого счета-фактуры.
Пример. В июне ЗАО «Миллениум» отгрузило ООО «Ярило» партию обуви в количестве 50 пар по цене 944 руб. за пару (в том числе НДС — 144 руб.). Всего отгружено товара на сумму 47 200 руб. (в том числе НДС — 7200 руб.). Себестоимость одной пары обуви составляет 600 руб., а себестоимость отгруженной партии — 30 000 руб. ЗАО «Ярило» оплатило всю партию товара в июне. Право собственности на товар перешло к ООО «Ярило» в момент отгрузки товара. Из-за отсутствия спроса в августе ЗАО «Ярило» возвратило ООО «Миллениум» 20 пар обуви на общую сумму 18 880 руб. (в том числе НДС — 2880 руб.). В этом же месяце ООО «Миллениум» вернуло деньги за возвращенный товар. ООО «Ярило» выставило ЗАО «Миллениум» счет-фактуру на возврат. Бухгалтер ООО «Миллениум» в учете должен сделать следующие проводки:
в июне:
Д-т 62 К-т 90-1 — 47 200 руб. — отражена выручка от реализации обуви;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 7200 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90-2 Кт 41 — 30 000 руб. — списана себестоимость проданной обуви;
Д-т 51 К-т 62 — 47 200 — ЗАО «Ярило» оплачена партия товара;
20 июля, 20 августа, 20 сентября:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 2400 руб. — НДС перечислен в бюджет (согласно декларации за II квартал);
в августе:
Д-т 41 К-т 60, субсчет «Расчеты с поставщиками», — 16 000 руб. — оприходована возвращенная часть партии обуви (20 пар);
Д-т 19 К-т 60, субсчет «Расчеты с поставщиками», — 2880 руб. — учтен НДС по возвращенной обуви;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 2880 руб. — НДС по возвращенному товару принят к вычету;
Д-т 60, субсчет «Расчеты с поставщиками», К-т 51 — 18 880 — ООО «Миллениум» перечислил деньги за возвращенный товар.
Оформляем возврат товара, не признаваемый реализацией.
Покупатель может вернуть продавцу товар, который у него (покупателя) не был принят к учету. Чаще всего подобное происходит по причине неисполнения сторонами условий договора (например, поставлен бракованный или недоукомплектованный товар).
Такой возврат нельзя признать реализацией, в этом случае покупатель не должен выставлять продавцу счет-фактуру.
При этом продавец может принять начисленный и уплаченный в бюджет НДС к вычету по основанию, предусмотренному п. 5 ст. 171 НК РФ (при условии что соблюдены требования, предъявляемые этой нормой).
Продавец принимает к вычету НДС на основании своего счета-фактуры, в который вносит исправления на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 19-11/36207). Для этого в счете-фактуре нужно изменить количество и стоимость отгруженных товаров; также следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.
Все изменения нужно заверить подписью руководителя, печатью фирмы и указать дату их внесения. Исправленный счет-фактуру в части возвращенного товара продавец регистрирует в книге покупок.
Возможна ситуация, когда покупатель возвратил неоприходованный товар после того, как продавец уже начислил НДС и отразил его в налоговой декларации.
В этом случае нужно подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию и внести изменения в книгу продаж. Для этого оформляют дополнительный лист книги продаж за тот квартал, в котором произошла отгрузка товара покупателю.
Пример. В июне ЗАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию обуви в количестве 50 пар по цене 944 руб. за пару (в том числе НДС — 144 руб.). Всего отгружено товара на сумму 47 200 руб. (в том числе НДС — 7200 руб.). Себестоимость одной пары обуви составляет 600 руб., а себестоимость отгруженной партии — 30 000 руб. Три пары обуви на общую сумму 2832 руб. (в том числе НДС — 432 руб.) оказались бракованными. В июле ООО «Пассив» возвратил их ЗАО «Актив». Бухгалтер ЗАО «Актив» в учете должен сделать следующие проводки:
в июне:
Д-т 62 К-т 90-1 — 47 200 руб. — отражена выручка от реализации обуви;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 7200 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90-2 К-т 41 — 30 000 руб. — списана себестоимость проданной обуви;
20 июля, 20 августа, 20 сентября:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 2400 руб. — НДС перечислен в бюджет (согласно декларации за II квартал);
в июле (на дату возврата бракованной обуви):
Д-т 62 К-т 90-1 — 2832 руб. (944 руб. x 3 пары) — отражен возврат части партии обуви (сторнирована часть выручки от реализации);
Д-т 90-2 К-т 41 — 1800 руб. (600 руб. x 3 пары) — сторнирована часть себестоимости, приходящаяся на возвращенную часть партии обуви;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 432 руб. (2832 руб. x 18%/118%) — сторнирован НДС, приходящийся на возвращенную часть партии обуви.
Последняя запись означает, что ЗАО «Актив» использовал свое право на налоговый вычет. Бухгалтер ЗАО «Актив» должен подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за II квартал.
Приведенные выше проводки справедливы для случая, когда товар возвращается в том же году, в котором он был реализован.
В аналогичном порядке исполнитель работ может принять к вычету НДС, уплаченный при выполнении работ (оказании услуг), если заказчик от них откажется (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Стоит напомнить, что с 1 января 2008 г. при возврате товара иностранной фирме НДС, уплаченный в бюджет покупателем — налоговым агентом, также можно принять к вычету. Этот же порядок действует и при отказе от услуг или работ, выполняемых иностранными фирмами (п. 5 ст. 171 НК РФ).