Налоговые споры: оценка доказательств в суде

§ 3. Свидетельские показания. Заключение эксперта (3 часть)

Следовательно, если в арбитражный суд обратится налоговый орган с иском о признании недействительным договора, заключенного налогоплательщиком, как противоречащего налоговому законодательству, при доказывании факта заключения договора и его содержания налоговый орган вправе использовать свидетельские показания в качестве доказательства.

Существует еще один вид личных доказательств - заключение эксперта. Различные ученые по-разному классифицируют судебные доказательства, в зависимости от чего относят заключение эксперта либо к личным <539>, либо к смешанным <540>, либо к письменным доказательствам <541>. (Не будем анализировать классификации доказательств, это не относится к цели нашего исследования.) Так, в Канаде показания эксперта относят к разновидностям свидетельских показаний <542>.

--------------------------------

<539> См.: Гражданский процесс / Под общ. ред. К.С. Юдельсона. М., 1972. С. 180; Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 98.

<540> См.: Курылев С.В. Основы теории доказывания в советском правосудии. Минск, 1969. С. 177 - 179.

<541> См.: Юдельсон К.С. Судебные доказательства и практика их использования в советском гражданском процессе. М., 1956. С. 195; Коломыцев В.И. Письменные доказательства по гражданским делам. М., 1978. С. 10.

<542> См.: Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. Октябрь. С. 15 - 19.

 

В соответствии с ч. 1 ст. 82 АПК РФ экспертиза назначается судом для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний.

Следует заметить, что в судебно-арбитражной практике по налоговым спорам не так часто встречается данный вид доказательств. Можно предположить, что это вызвано необходимостью нести значительные расходы на проведение экспертизы, в то время как одной из сторон в публичном споре выступает государственный орган, который проигрывает в судах немалое количество дел. В 2001 г. было удовлетворено 67% заявлений об обжаловании решений налоговых органов <543>, в связи с чем на него могут быть отнесены такие расходы.

--------------------------------

<543> См.: Доклад Председателя ВАС РФ В.Ф. Яковлева на совещании председателей арбитражных судов 18 февраля 2002 г. об итогах работы арбитражных судов в 2001 г. и о задачах по реализации судебной реформы и Федеральной целевой программы развития судебной системы России в 2002 - 2006 гг. // Вестник ВАС РФ. 2002. N 4. С. 9.

 

Инициатива проведения экспертизы в соответствии с ч. 1 ст. 82 АПК РФ может исходить как от любой из сторон по делу, так и от суда. В последнем случае необходимо согласие лиц, участвующих в деле; либо предписание закона или договора; либо назначение экспертизы обусловлено заявлением о фальсификации доказательств или проведением дополнительной или повторной экспертизы.

В зависимости от перехода бремени доказывания ходатайство о проведении экспертизы может исходить как от налогоплательщика, так и от налогового органа, а также от суда. При этом арбитражный суд на основании ч. 1 ст. 82 АПК РФ назначает экспертизу в случае необходимости разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, из чего можно сделать вывод, что суд не вправе самостоятельно устанавливать фактические обстоятельства по делу, когда они могут быть установлены лишь с привлечением специалистов, обладающих специальными знаниями в той или иной сфере.

В обобщенном виде можно определить, что под специальными познаниями в гражданском и арбитражном процессах понимаются такие знания, которые находятся за пределами правовых знаний, общеизвестных обобщений, вытекающих из опыта людей <544>.

--------------------------------

<544> См.: Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 193.

 

По определению А.А. Эйсмана, специальные познания не относятся к числу общеизвестных, общедоступных, имеющих массовое распространение, т.е. тех, которыми профессионально владеет лишь узкий круг специалистов <545>.

--------------------------------

<545> См.: Эйсман А.А. Заключение эксперта. М., 1967. С. 91.

 

Ниже приводится дело, рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы, который в объемном решении для обоснования своих выводов приводил химические формулы, тщательно анализировал процесс производства очищенного природного газа, в то время как эти знания не относятся ни к правовым, ни к общеизвестным, в связи с чем суд был не вправе устанавливать фактические обстоятельства по делу без привлечения экспертов.

В связи с этим Федеральный арбитражный суд Московского округа отменил судебные акты нижестоящих инстанций по следующим основаниям <546>.

--------------------------------

<546> См.: Постановление ФАС МО N КА-А40/2385-05 от 4 апреля 2005 г. // Архив ФАС МО.

 

ООО "Астраханьгазпром" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам от 22 июня 2004 г. N 55/53-02 в части взыскания налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 264 756 820 руб., пени в размере 602 871 893 руб. 31 коп., штрафа в размере 452 951 364 руб. по акту выездной налоговой проверки N 34/53-03 от 21 мая 2004 г. с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2003 г.

Решением от 21 октября 2004 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения Постановлением от 31 декабря 2004 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявление общества удовлетворено, поскольку оно обоснованно рассчитывало НДПИ с объема добычи газа сепарации и нестабильного газового конденсата.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, в которой налоговый орган ссылался на то, что налогообложению подлежал объем добываемого сухого отбензиненного газа и стабильного газового конденсата.

Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что судебные акты следовало отменить, дело передать на новое рассмотрение по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья.

По лицензии на право пользования недрами ООО как владелец лицензии обеспечивает добычу газа и конденсата без конкретизации, какой именно газ и какой вид газового конденсата им добываются.

Как указано выше, стороны по делу по-разному определяли объект налогообложения общества, по-разному трактовали понятие "очистка природного газа" (налогоплательщик, в отличие от налоговой Инспекции, относил ее к переработке).

Согласно ч. 1 ст. 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

В материалах дела содержится экспертное заключение Российского государственного университета нефти и газа им. И.М. Губкина по вопросам классификации минерального сырья, добываемого на Астраханском газоконденсатном месторождении, N 210 от 14 мая 2003 г., вынесенное по Определению Арбитражного суда Волгоградской области от 14 марта 2003 г.

Суд первой инстанции ссылался на наличие указанного экспертного заключения, однако не дал ему оценки, в то время как на стр. 5 заключения содержался вывод, что продукция скважин газоконденсатных месторождений, не содержащих сероводорода, подвергается сепарации, газовый конденсат проходит стабилизацию и такая схема подготовки переработкой не является, так как она не предусматривает химических превращений. Также в п. 7 заключения говорилось, что очистка природного газа от примесей, имеющая место при его добыче, не является переработкой, поскольку не предусматривает химических превращений. Пункт 9 заключения содержал вывод, что в ООО "Астраханьгазпром" природный газ не подвергается химической переработке для получения других продуктов и веществ, а направляется промышленным и бытовым потребителям, из чего следует, что в ООО "Астраханьгазпром" не имеется промышленной переработки природного газа в другие виды продукции.

Общество ссылалось на то, что выводы экспертов на стр. 5 и в п. 7 заключения относятся к продукции скважин газоконденсатных месторождений, не содержащих сероводород, в то время как особенностью минерального сырья АГКМ является наличие большого количества сероводорода и двуокиси углерода, что вызывает необходимость дополнительной очистки на специальной промышленной установке (п. 3 заключения).

В связи с этим при новом разрешении спора суду необходимо было определить, содержится ли в данном экспертном заключении ответ на вопрос, является ли производимая АГКМ дополнительная очистка промышленной переработкой, являются ли сухой отбензиненный газ и стабильный газовый конденсат, получаемый на АГПЗ, углеводородным сырьем.

При невозможности установить юридически значимые обстоятельства на основании данного экспертного заключения суду необходимо было назначить судебную экспертизу по настоящему делу, поставив перед экспертами указанные вопросы, а также другие вопросы, которые имеют значение для разрешения спора и которые будут указаны сторонами по делу.

Необходимость назначения экспертизы в арбитражном суде может быть вызвана заявлением налогового органа о несоответствии подписей должностного лица, например главного бухгалтера, на различных документах.

Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении N КА-А40/9794-04 установил следующее.

Довод Инспекции о том, что подпись главного бухгалтера на счете-фактуре от 6 мая 2003 г. N П-1178 не соответствует подписи на квитанции к приходно-кассовому ордеру от 6 мая 2003 г. N 000315, обоснованно отклонен судом первой инстанции, так как данные документы исходят от контрагента - ЗАО "Экспресс-Дельта" и налогоплательщик не может нести ответственности за его действия.

Кроме того, установление соответствия подписей на различных документах требует специальных знаний, что согласно ч. 1 ст. 82 АПК РФ вызывает необходимость проведения экспертизы. Однако налоговый орган не заявлял такого ходатайства и в материалах дела экспертное заключение по данному вопросу отсутствует, в связи с чем указанный довод судом не принимается <547>.

--------------------------------

<547> См.: Постановление ФАС МО от 1 ноября 2004 г. N КА-А40/9794-04 // Архив ФАС МО.

 

Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что при решении вопроса о вызове свидетелей суд практически в любом случае обязан воспользоваться своим полномочием по вызову свидетелей, в отличие от права назначения экспертизы.

Развитие судебно-арбитражной практики вполне соответствует арбитражному процессуальному законодательству.

Действительно, инициатива суда по назначению экспертизы ограничена в соответствии с ч. 1 ст. 82 АПК РФ предписанием закона или договора, наличием заявления о фальсификации доказательств либо необходимостью проведения дополнительной или повторной экспертизы.

Налоговый кодекс РФ не содержит предписания об обязательном назначении экспертизы. Согласно п. 1 ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Из текста данной нормы права видно, что налоговый орган еще на стадии проведения любой (камеральной или выездной) налоговой проверки обладает значительными возможностями по проведению экспертизы с целью разъяснения вопросов, требующих специальных познаний. Тем самым законодатель именно на него возложил первоначально бремя доказывания по спорным вопросам налогообложения в случае их возникновения в областях науки, искусства, техники или ремесла.

В связи с этим бремя доказывания по указанным вопросам не может быть возложено на налогоплательщика. Оно переходит на суд как на субъект доказывания, только если налоговый орган не воспользовался своим правом, закрепленным в ст. 95 НК РФ, и суд не может самостоятельно решить вопрос, требующий специальных знаний. Однако в этом случае в силу ч. 1 ст. 82 АПК РФ необходимо ходатайство лица, участвующего в деле, если отсутствуют вышеперечисленные условия, возлагающие на суд полномочие проявить инициативу в проведении экспертизы (предписания закона или договора; наличие заявления о фальсификации доказательств, необходимости проведения дополнительной или повторной экспертизы).

Трудно предположить ситуацию, когда подобное ходатайство будет исходить от налогоплательщика. Ему достаточно представить пакет документов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, для подтверждения правильности исчисления налогооблагаемой базы. Если у налогового органа возникнут сомнения в их достоверности, именно на нем лежит бремя их опровержения, для чего налоговый орган вправе заявить ходатайство о назначении экспертизы, если не провел ее самостоятельно во время налоговой проверки. И только при наличии вышеперечисленных условий суд вправе проявить инициативу в продолжении доказывания путем назначения экспертизы.