Налоговые споры: оценка доказательств в суде

1.1. Относимость и допустимость, фальсификация доказательств (3 часть)

Следовательно, излишняя детализация условий, при которых доказательства в российском налоговом законодательстве признаются допустимыми, свидетельствует о все растущем недоверии судье, ограничении его права на свободную оценку доказательств. Об этом свидетельствуют, в частности, внесенные в ст. 165 НК РФ изменения (в ред. Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ), тщательным образом прописавшие все нюансы, относящиеся к представляемым налогоплательщиком документам в подтверждение экспорта товаров, несмотря на то что гражданским и таможенным законодательством достаточно подробно регулируется порядок оформления этих документов.

Как бы законодатель ни определял относимость доказательств, относимо то доказательство, которое имеет значение для дела. Допустимость доказательств может искусственно ограничивать использование относимых доказательств в суде. На допустимости доказательств отражаются потребности и приоритеты сегодняшнего дня. Так, требование соблюсти процессуальный порядок получения доказательств не позволяет использовать в качестве таковых сведения, полученные с нарушением действующего законодательства <409>.

--------------------------------

<409> См.: Решетникова И.В. Указ. соч. С. 41.

 

В связи с этим в сфере налоговых правоотношений требования к допустимости доказательств были значительно ослаблены по сравнению с конституционно установленными требованиями недопущения при осуществлении правосудия использования доказательств, полученных с нарушением федерального закона (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ).

Как вышестоящему налоговому органу, так и суду было предоставлено право признавать допустимым доказательство, полученное с нарушением федерального закона, если несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ будет признано несущественным.

Такое положение свидетельствовало о том, что действовавшие приоритеты были направлены на поддержание преимущества публичного интереса над частным, на обеспечение собираемости налогов даже в ущерб четкому следованию предписаниям налогового законодательства.

Данная норма права (п. 6 ст. 101 НК РФ, в ред. до 1 января 2007 г.) могла служить источником сомнения в презумпции правоты государства и правомерности действий государственных органов.

В связи с этим представляется актуальным вывод Е.В. Ткаченко о необходимости учитывать концепцию скрытой допустимости, поскольку при нарушении правил действующего законодательства, устанавливающих оформление хозяйственных сделок между организациями и гражданами-предпринимателями определенным способом, возникают негативные последствия, связанные с допустимостью доказательств в арбитражном процессе. Речь идет о ситуациях, когда определенные обстоятельства могут подтверждаться только, например, транспортными накладными, счетами, штемпелями таможни, актами и т.д., но это положение точно не определено в нормативных актах. Другими словами, скрытая допустимость чаще всего возникает в связи с хозяйственным характером отношений между лицами, участвующими в арбитражных делах, когда законодательство не всегда отчетливо формулирует запрещения по поводу допустимости определенных документов или, наоборот, предписания по использованию строго определенных документов, но эти запрещения или предписания вытекают из смысла всего нормативного акта, который раскрывается уже практикой арбитража <410>.

--------------------------------

<410> См.: Ткаченко Е.В. Указ. соч. С. 59.

 

Законодатель в определенной мере исправил сложившуюся ситуацию и внес изменения в ст. 101 НК РФ, приняв Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.

В настоящее время действует п. 14 ст. 101 Кодекса, который полностью повторяет ранее действовавшую редакцию п. 6 ст. 101 Кодекса, дополненную серьезным правоположением о том, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Законодатель не установил перечень таких существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, однако указал направление, в котором должна складываться судебная практика. В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ основаниями для отмены указанного решения налогового органа могут являться также нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

Следует предположить, что отсутствие в решении изложения обстоятельств совершенного правонарушения со ссылкой на соответствующие документы будет отнесено судебно-арбитражной практикой к числу нарушений, которые могли привести к принятию неправомерного решения.

Во всяком случае, законодатель четко определил одно из существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которого, безусловно, является основанием отмены решения налогового органа, а именно обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения.

Собственно, законодателем в данном случае учтена соответствующая правовая позиция, закрепленная в Определении Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О.

Проблема допустимости доказательств возникает при применении ст. 165 НК РФ, устанавливающей перечень документов, которые должен представить налогоплательщик налоговому органу для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.

Налоговые органы полагают, что этот перечень исчерпывающий и расширительному толкованию не подлежит. При этом они ссылаются на ст. 68 АПК РФ, считая, что только перечисленными в ст. 165 НК РФ доказательствами может подтверждаться право на применение налогоплательщиками налоговой ставки 0%. Между тем налоговыми органами не учтено, во-первых, то обстоятельство, что приведенный в ст. 165 НК РФ пакет документов должен представляться в налоговый орган.

При обращении заявителя в арбитражный суд начинают действовать нормы не только Налогового кодекса РФ, но и АПК РФ. Статьей 68 АПК РФ установлено, что определенные доказательства, подтверждающие обстоятельства данной категории дел, предусматриваются законом. При этом АПК РФ не ограничивает круг этих доказательств одной какой-либо отраслью права, в данном случае - налогового.

При решении вопроса о праве на налоговую ставку 0% невозможно ограничиться применением только налогового законодательства, поскольку обстоятельства, которые необходимо установить при этом суду, касаются оплаты товара иностранным покупателем, пересечения грузом таможенной границы Российской Федерации, что регулируется соответственно гражданским и таможенным законодательством.

Следовательно, если указанные обстоятельства могут быть подтверждены согласно гражданскому и таможенному законодательству иными, помимо перечисленных в ст. 165 НК РФ, документами, значит, они в силу ст. 68 АПК РФ являются допустимыми.

Данный вывод подтверждается Постановлением Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис".

Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что не только коносамент, прямо поименованный в подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ в качестве доказательства подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ судами через морские порты, но и иные товаросопроводительные документы, предусмотренные Кодексом торгового мореплавания РФ, могут подтверждать морскую перевозку грузов.

Конституционный Суд РФ отмечает, что, поскольку общая норма абзаца первого подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ исходит из необходимости подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации копиями именно товаросопроводительных документов, исключение из их числа таких товаросопроводительных документов, как морские накладные, погрузочные билеты, не позволяет налогоплательщикам, которые представляют налоговым органам эти документы (в отличие от налогоплательщиков, представляющих коносаменты), реализовать предоставленное им налоговым законодательством право на применение ставки 0% по НДС. Такое истолкование положений ст. 165 НК РФ приводит к неравенству налогообложения и тем самым к нарушению одного из принципов законодательства о налогах и сборах, которое исходя из ст. 19 (ч. 1) Конституции РФ основывается на всеобщности и равенстве налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Погрузочный билет, применяемый в практике паромных перевозок в качестве документа, подтверждающего прием груза, как содержащий ту же информацию, которая содержится в коносаменте, и допускаемый в качестве доказательства при рассмотрении гражданско-правовых споров, связанных с договорами перевозки грузов, обладает доказательственным значением и в сфере налоговых отношений, что не противоречит ст. 68 АПК РФ, в силу которой обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Здесь необходимо вернуться к выводу И.В. Решетниковой о том, что допустимость доказательств ограничивает их относимость в зависимости от приоритетов сегодняшнего дня <411>.

--------------------------------

<411> См.: Решетникова И.В. Указ. соч. С. 41.

 

Анализ ст. 165 НК РФ отчетливо показывает, что законодатель, принимая часть вторую Налогового кодекса РФ, исходил из максимальной формализации процесса доказывания права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0%, поскольку процедура возмещения НДС зачастую наталкивается на недобросовестность налогоплательщика.

Однако при разработке АПК РФ 2002 г. законодатель был максимально ориентирован на защиту нарушенных или оспариваемых прав предпринимателей с использованием всех современных инструментов правового государства. Согласно ч. 2, 4, 5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Принимая Гражданский кодекс РФ, законодатель исходил из того, что гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (п. 2 ст. 1 ГК РФ).

Налицо несогласованность норм, содержащихся в различных отраслях права.

На это обращено внимание в вышеназванном Постановлении Конституционного Суда РФ, где отмечено, что федеральный законодатель, принимая законы, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с дискреционными нормами гражданского законодательства.

Указанная проблема может быть проиллюстрирована следующими делами, рассмотренными Федеральным арбитражным судом Московского округа.

Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС России от 8 мая 2003 г. об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость за январь 2003 г.

Решением от 29 августа 2003 г., оставленным без изменения Постановлением от 28 октября 2003 г. апелляционной инстанции, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования общества, подтвердившего документально право применить налоговую ставку 0% по налогу на добавленную стоимость за январь 2003 г.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган просил судебные акты отменить, в удовлетворении требований общества отказать, ссылаясь на непредставление им международной транспортной накладной с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товара, в комплекте документов по контракту от 23 апреля 2002 г.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно ст. 97 Таможенного кодекса РФ от 18 июня 1993 г. N 5221-1, действовавшего в период спорных правоотношений, экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации. Следовательно, признаком экспорта товаров, дающим право на применение налоговой ставки 0% по НДС, является фактическое пересечение грузом границы Российской Федерации.

Налоговым кодексом РФ определено, что предприятие-экспортер с целью реализации своего права применить налоговую ставку 0% по НДС обязано представить соответствующим налоговым органам доказательства, подтверждающие фактический вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, по грузовым таможенным декларациям товар был отправлен в Казахстан путем почтовой пересылки через Московскую южную таможню.

Порядок перемещения товаров в международных почтовых отправлениях определен Всемирной почтовой конвенцией, заключенной 14 сентября 1994 г. в Сеуле (вступила в силу для России 19 апреля 1996 г.), Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. N 725, а также временно, до издания нормативного правового акта, утверждающего правила таможенного контроля и таможенного оформления товаров, пересылаемых через таможенную границу Российской Федерации в международных почтовых отправлениях, письмом Государственного таможенного комитета России от 16 декабря 2002 г. N 01-06/49798.

В соответствии с п. 20 названных Правил оказания услуг почтовой связи международное почтовое отправление - почтовое отправление, принимаемое для пересылки за пределы Российской Федерации, поступающее на ее территорию из иностранного государства или следующее транзитом.

Согласно п. 92 и 93 Правил регистрируемые международные почтовые отправления независимо от их количества сдаются юридическими лицами на объекты федеральной почтовой связи по списку установленной формы с приложением в соответствии с Руководством по приему международных почтовых отправлений необходимого количества таможенных деклараций и сопроводительного бланка к каждой посылке.

В связи с этим довод налогового органа о том, что отсутствует копия международной транспортной накладной с отметками таможенного органа, не мог быть принят кассационной инстанцией. В материалах дела имеются почтовые документы (списки по международной форме Ф 103-М), содержащие данные, указанные в графах N 14, 18, 21, 44 грузовых таможенных деклараций с отметками Московской южной таможни "Выпуск разрешен", заверенными подписями и личными номерными печатями должностных лиц таможенного органа.

Приказом Московской южной таможни от 12 марта 2001 г. N 181 "О таможенном контроле и оформлении международных почтовых отправлений" также не предусмотрено проставление таможенным органом отметок в ГТД "Товар вывезен полностью", как этого требует налоговый орган.

При таких обстоятельствах оснований к отмене или изменению судебных актов не имелось <412>.

--------------------------------

<412> См.: Постановление ФАС МО от 13 февраля 2004 г. N КА-А40/362-04 // Архив ФАС МО.

 

По другому делу ЗАО "Компания БИФО" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о признании недействительным решения налогового органа от 1 декабря 2003 г. об отказе в привлечении ЗАО "Компания БИФО" к налоговой ответственности ввиду отсутствия налогового правонарушения. Названным решением также уменьшен размер НДС из федерального бюджета по декларации по ставке 0% за декабрь 2002 г.

Решением суда от 7 апреля 2004 г., оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 31 мая 2004 г., заявленные требования удовлетворены. При этом суд пришел к выводу о несоответствии решения налогового органа положениям Налогового кодекса РФ.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган просил судебные акты отменить, в удовлетворении требований обществу отказать, ссылаясь на то, что поскольку действующим законодательством не предусмотрен порядок вывоза товара в таможенном режиме экспорта в ручной клади, то подлежит применению по аналогии п. 1 ст. 165 НК РФ.

Как следовало из материалов дела, ЗАО 20 января 2003 г. представило в налоговый орган налоговую декларацию по налоговой ставке 0% с приложением документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и документов, подтверждающих налоговые вычеты.

Оспариваемым решением налоговый орган признал необоснованным применение нулевой ставки и уменьшил возмещение налога на добавленную стоимость.

Согласно ст. 97 действовавшего в спорном периоде Таможенного кодекса РФ под экспортом товаров понимается таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию. Основным признаком экспорта товаров, дающим право для применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, является фактическое пересечение грузом границы Российской Федерации, т.е. товар считается реализованным на экспорт, если он вывезен за пределы Российской Федерации.

Факт экспорта товара подтверждался представленными налогоплательщиком копией ГТД с отметками Шереметьевской таможни "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен"; копией договора купли-продажи, заключенного между Компанией БИФО (Россия, Москва) и Флоридским университетом (Генесвиль, Флорида, США) с целью приобретения последним хронографа оптоэлектронного; выписками банка с 21 декабря 2000 г. по 28 августа 2001 г. и по 18 декабря 2002 г.

Довод налогового органа о непредставлении товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, обусловлен тем, что Налоговый кодекс РФ не регулирует условия вывоза товара ручной кладью, что имело место в данном случае. Это противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной им в Постановлении "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис". В соответствии с подп. 2.2 мотивировочной части этого документа нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с дискреционными нормами гражданского законодательства, которое предусматривает возможность использования других, помимо установленных в ст. 165 НК РФ, документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%.

Согласно ст. 105 Воздушного кодекса РФ от 19 марта 1997 г. N 60-ФЗ к перевозочным документам при воздушной перевозке пассажиров и груза относятся билет, багажная квитанция и грузовая накладная.

Таким образом, судом первой и апелляционной инстанций правомерно признаны допустимыми такие доказательства, как авиационные билеты, акт таможенного досмотра и таможенная декларация с отметками таможенных органов, поскольку в соответствии с требованиями ст. 105 Воздушного кодекса РФ авиационная грузовая накладная (иные товаросопроводительные документы) не оформляется и не выдается, так как была осуществлена пассажирская перевозка груза. Товар перевозился в салоне самолета сотрудником ЗАО "Компания БИФО" В.Б. Лебедевым, что подтверждалось актом таможенного досмотра, Приказом N 3-ком от 18 ноября 2002 г., копией авиабилетов.

Суд кассационной инстанции посчитал вывод суда первой и апелляционной инстанций о подтверждении факта экспорта товара правомерным.

Руководствуясь ст. 284 - 289 АПК РФ, суд постановил: решение от 7 апреля 2004 г. и Постановление апелляционной инстанции от 31 мая 2004 г. по делу оставить без изменения <413>.

--------------------------------

<413> См.: Постановление ФАС МО от 19 августа 2004 г. N КА-А40/7082-04 // Архив ФАС МО.

 

Как видно из приведенных арбитражных дел, говоря о допустимости доказательств, нельзя обойти проблему соотношения налогового и гражданского законодательства.

Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Данная норма права позволяет сторонам в налоговом споре зачастую ссылаться на законодательный запрет применения гражданского права при рассмотрении налоговых дел.

Между тем п. 3 ст. 2 ГК РФ устанавливает запрет применения гражданского законодательства к налоговым правоотношениям, носящим имущественный характер, в частности при взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика, при решении вопросов об обязании налоговых органов возместить налог на добавленную стоимость из федерального бюджета. Однако названная норма права не содержит запрета на применение гражданского законодательства при оценке доказательств, фигурирующих в налоговых спорах.

Действительно, при оценке договора, заключенного между покупателем и поставщиком, невозможно обойтись без применения общих положений о договоре и норм, регулирующих отдельные виды договоров в ГК РФ, хотя бы спор касался возмещения НДС из федерального бюджета.

Предположим, отказывая в возмещении НДС, налоговый орган ссылается на то, что договор поставки не заключен в установленном порядке. Анализ указанного обстоятельства невозможен без применения гл. 28 ГК РФ о заключении договора.

При этом налоговые органы зачастую ссылаются на отсутствие договора как такового - единого документа, подписанного обеими сторонами, забывая о том, что в соответствии с п. 2 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем не только составления одного документа, подписанного сторонами, но и обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи.

Более того, согласно п. 3 ст. 438 ГК РФ совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, что, в свою очередь, в соответствии с п. 3 ст. 434 ГК РФ подтверждает соблюдение письменной формы договора.

Применение в данном случае гражданского законодательства, регулирующего договорные отношения, не противоречит ст. 68 АПК РФ, устанавливающей, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Договорные отношения должны быть подтверждены наличием договора между сторонами, а правомерность его заключения в той или иной форме может быть установлена лишь с учетом применения ст. 434 ГК РФ.

Таким образом, гражданское законодательство применяется при оценке доказательств, используемых при разрешении в арбитражном суде налоговых споров. При этом не нарушается запрет, установленный п. 3 ст. 2 ГК РФ на применение гражданского законодательства к имущественным отношениям, возникающим в налоговой сфере, поскольку с точки зрения гражданского права оцениваются договорные отношения, возникающие между субъектами предпринимательской деятельности, а не налоговые правоотношения, существующие между налогоплательщиком и налоговым органом.

Так, гражданское законодательство не применяется в сфере налоговых правоотношений, оно применяется лишь при оценке доказательств, например договоров, которые могут быть использованы при разрешении налоговых споров.

Статьей 165 НК РФ установлен исчерпывающий перечень документов, которые налогоплательщик обязан представить в подтверждение права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. С одной стороны, это означает, что ни налоговый орган, ни суд не вправе требовать представления дополнительных доказательств в подтверждение указанного обстоятельства сверх предусмотренного законом перечня, что следует и из Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г.

С другой стороны, суд не вправе отказать налогоплательщику в применении налоговой ставки 0%, если он наряду с документами, предусмотренными ст. 165 НК РФ, представляет и другие документы, не поименованные в настоящей норме права, представление которых обусловлено сложившимися между субъектами хозяйственной деятельности договорными отношениями.

Данный вывод следует проиллюстрировать следующим примером из судебно-арбитражной практики.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Инспекции МНС России от 20 февраля 2004 г. об отказе в удовлетворении заявления о налогообложении налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% при реализации услуг, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, и отказе в возмещении НДС за октябрь 2003 г. Одновременно заявлено требование об обязании Инспекции возместить в форме зачета НДС в размере 29 468 руб.

Решением от 26 июля 2004 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявление общества, представившего полный пакет документов в подтверждение права на применение налоговой ставки 0%.

Постановлением от 11 ноября 2004 г. Девятый арбитражный апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и отклонил требования ООО, поскольку оно не имело права на применение налоговой ставки 0%, так как осуществляло ряд услуг по договорам комиссии.

Законность и обоснованность Постановления апелляционной инстанции проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ООО, в которой заявитель ссылался на неправильное применение Девятым арбитражным апелляционным судом подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются контракт налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение соответствующих услуг, выписка банка о поступлении экспортной выручки, таможенная декларация, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что налогоплательщиком представлен полный пакет документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 Кодекса.

В связи с этим не имелось законных оснований к отказу обществу в применении налоговой ставки 0%.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что ООО не является субъектом права применения налоговой ставки 0% по п. 4 ст. 165 НК РФ на том основании, что п. 4 ст. 165 Кодекса не предусмотрено представление договора комиссии на выполнение транспортно-экспедиционных услуг.

Однако в ст. 165 НК РФ определен перечень необходимых документов, которые налогоплательщик должен представить для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% (данные требования обществом выполнены), а не субъект права применения налоговой ставки 0%.

Субъекты права применения налоговой ставки 0% установлены в п. 1 ст. 164 Кодекса, в силу подп. 2 которого общество относится к данным субъектам права, поскольку осуществляет транспортно-экспедиционные услуги по договору от 28 августа 2002 г. N ЮЭТ/Э-13/2002 транспортной экспедиции, заключенному с ООО "ЮКОС Экспорт Трейд".

Представление налогоплательщиком дополнительных документов, в частности договора комиссии, в подтверждение права применения налоговой ставки 0% не является основанием к отказу в применении данной ставки, поскольку в соответствии с п. 2.2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П федеральный законодатель обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция должна учитываться в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с дискреционными нормами гражданского законодательства.

Осуществление части услуг транспортной экспедиции силами сторонних организаций прямо предусмотрено ст. 805 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ч. 1, 2, 4, 5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Судом первой инстанции дана оценка доказательствам, представленным в подтверждение осуществления услуг транспортной экспедиции, установлена взаимосвязь представленных документов, которые восполняли отсутствие ряда сведений в актах приема-сдачи выполненных работ.

Доказательств применения налоговой ставки 0% контрагентами общества Инспекцией не представлено.

Суд кассационной инстанции исходил также из того, что Постановление апелляционной инстанции противоречило сложившейся судебно-арбитражной практике: Постановлениям Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 января 2004 г. N КА-А40/10898-03, от 10 июня 2004 г. N КА-А40/4546-04, от 15 марта 2004 г. N КА-А40/1626-04, Постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. N А56-20147/03.

Инспекция ссылалась на то, что судебно-арбитражная практика судов кассационной инстанции не является судебно-арбитражной практикой, к которой могут быть отнесены только постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.

Согласно п. 1 ст. 304 АПК РФ судебные акты арбитражных судов, вступившие в законную силу, подлежат изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум ВАС РФ установит, что оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Из текста данной нормы права видно, что Высший Арбитражный Суд РФ оценивает судебно-арбитражную практику арбитражных судов, а не только судебно-арбитражную практику Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.

При таких обстоятельствах Постановление апелляционной инстанции было отменено, решение суда первой инстанции оставлено в силе <414>.

--------------------------------

<414> См.: Постановление ФАС МО от 26 января 2005 г. N КА-А40/13239-04 // Архив ФАС МО.

 

Следует учитывать, что при проверке допустимости и относимости доказательств требуется индивидуальный подход к каждому делу, недопустимо небрежное ознакомление арбитражного суда с материалами дела с целью определения категории экономического спора и истребования стандартного набора доказательств <415>.

--------------------------------

<415> См.: Зубович М.М. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации: Научно-практический комментарий. Ч. 1. Иркутск, 1995. С. 9, 10.

 

Нормы арбитражного процессуального закона должны быть взаимосвязаны с отдельными нормами материального права, которые предопределяют во многом процессуальную деятельность <416>.

--------------------------------

<416> См.: Грось Л.Л. Научно-практическое исследование влияния норм материального права на разрешение процессуально-правовых проблем в гражданском и арбитражном процессе. Хабаровск, 1999. С. 26 - 45.

 

Признание доказательственного права как межотраслевого института представляет возможность для применения аналогии.

И.В. Решетникова отмечает, что ГПК РФ вводит подробное регулирование допустимости сведений, полученных с помощью компьютера, в качестве доказательств. Но административное, таможенное право аналогичной регламентации не содержат. Неофициально, т.е. без ссылки на нормы ГПК РФ, административные и таможенные органы будут использовать эти правила <417>.

--------------------------------

<417> См.: Решетникова И.В. Указ. соч. С. 45.