Вместе с тем, как было показано выше, арбитражное процессуальное законодательство содержит определение допустимости доказательств. Согласно ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
Представляется, что данное определение позволяет шире трактовать допустимость доказательства с точки зрения соблюдения не только процессуального закона при его получении и процессуальном закреплении, но и материального права, предусматривающего определенный круг документов, с помощью которых могут устанавливаться те или иные обстоятельства, имеющие значение для дела.
Допустимость судебных доказательств существенно ограничивает использование сведений об обстоятельствах дела в процессе судебного доказывания. Целью такого ограничения, по мнению одних авторов, является обеспечение гарантий достоверности получаемой и используемой судом информации об искомых фактах <387>. По мнению других, процессуальное значение правил допустимости сводится к тому, чтобы обеспечить процесс наиболее полными и надежными доказательствами <388>. Кроме того, установление правил допустимости гарантирует лицам, участвующим в деле, предсказуемость судебного процесса, а следовательно, способствует упрочению стабильности гражданского оборота <389>.
———————————
<387> См.: Логинов П.В. Глава VIII в учебнике «Арбитражный процесс» / Под ред. М.К. Треушникова. М., 1994. С. 126.
<388> См.: Сергун А.К. Указ. соч. С. 191.
<389> См.: Лукьянова И.Н. Указ. соч. С. 50.
В дореволюционном гражданском процессуальном праве целью установления разных ограничений судебных доказательств считалось ограничение усмотрения судей, а также гарантия права свободного распоряжения сторонами своими частными интересами в процессе, так как достижение истины, как считалось, достигается в публичном состязании сторон <390>. В советской науке арбитражного и гражданского процесса установление правил допустимости рассматривалось как обеспечение достоверных доказательств, с тем чтобы гарантировать установление истины по судебным делам, а упрочению гражданского оборота придавалось подчиненное значение по сравнению с установлением объективной истины <391>. К.И. Малышев указывал, что в установлении правил допустимости «важен вопрос о мере. Нельзя приносить реальную истину в жертву формализму, но невозможно также и ставить все дело правосудия и все права граждан в зависимость от произвола и личного усмотрения судей. Юридическая теория доказательств… должна развить разумные условия и ограничения доказательств, которые бы гарантировали этой материальной истине по возможности широкий и открытый доступ к сознанию суда, но вместе с тем охраняли бы ее от произвола и злоупотреблений» <392>.
———————————
<390> См.: Малышев К.И. Курс гражданского судопроизводства. Т. 1. СПб., 1874. С. 282.
<391> См.: Прохоров А.Г. Принцип допустимости средств доказывания в советском гражданском процессуальном праве. Автореф. дис. … канд. юр. наук. Свердловск, 1979. С. 8.
<392> Малышев К.И. Указ. соч. С. 282.
Представляется, что точка зрения дореволюционных процессуалистов более точно соответствует принципам современного арбитражного процесса. В арбитражном судебном процессе, одним из основных принципов которого является диспозитивное начало, поиск истины не должен превалировать над гарантиями прав лиц, участвующих в деле, иначе ограничение государством прав и свобод граждан переступит пределы, установленные в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства <393>.
———————————
<393> См.: Лукьянова И.Н. Указ. соч. С. 51.
В науке арбитражного и гражданского процессуального права допустимость судебных доказательств рассматривается в широком и узком смысле <394>. Некоторые авторы указывают на общее и специальные (частные) правила допустимости <395>.
———————————
<394> См.: Матюшин Б. Оценка допустимости доказательств в законодательстве и судебной практике // Советская юстиция. 1978. N 24. С. 5; Иванов О., Шеметова Н., Бро Ю. Доказательства в арбитражном процессе // Хозяйство и право. 1978. N 2. С. 47.
<395> См.: Иванов О.В. Судебные доказательства в гражданском процессе: Курс лекций. Вып. 1. Иркутск, 1974. С. 32, 33; Логинов П.В. Указ. соч. С. 126, 127; Решетникова И.В. Указ. соч. С. 147.
Общее правило допустимости доказательств в арбитражном процессе состоит в том, что в процессе доказывания могут использоваться только средства доказывания, предусмотренные законом. Представляется, что в современном арбитражном процессе применимость общего правила допустимости приобрела спорный характер. Такой вывод можно сделать в связи с тем, что АПК РФ 2002 г. фактически устанавливает неограниченный перечень средств доказывания: объяснения лиц, участвующих в деле, письменные, вещественные доказательства, показания свидетелей и заключения экспертов, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Статья 89 «Иные документы и материалы» не содержит определения этого средства доказывания, а лишь устанавливает, что иные документы и материалы допускаются в качестве доказательства, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела. Иные документы и материалы могут содержать сведения, зафиксированные как в письменной, так и в иной форме. К ним могут относиться материалы фото- и киносъемки, аудио- и видеозаписи и иные носители информации, полученные, истребованные или представленные в порядке, установленном АПК РФ 2002 г. Фактически в качестве иных документов и материалов могут быть представлены любые носители информации, содержащие сведения в любой форме. Невозможно предвидеть, какие способы фиксации информации появятся в будущем. Поэтому законодатель преследовал цель сделать возможным представление в качестве судебных доказательств сведений, полученных с помощью новейших технических средств, без специального указания на них в процессуальном законе.
Однако порядок исследования определен ч. 2 ст. 162 АПК РФ 2002 г. только для аудио- и видеозаписей. Таким образом, принятие документов и иных материалов в качестве судебных доказательств, а также порядок их исследования оставлены на ничем не ограниченное усмотрение арбитражного суда. Любые сведения, не отвечающие признакам вещественных, письменных доказательств, показаний свидетелей, объяснений сторон или заключения эксперта, могут быть приняты судом как иные документы и материалы и исследованы по его усмотрению. Установление неограниченного перечня средств доказывания, порядок исследования которых не определен законом, можно рассматривать как шаг назад в развитии института доказательств, так как при этом утрачивается практическая цель установления общего правила допустимости. Между тем введение законом иных документов и материалов можно было бы расценивать как свидетельство развития института доказательств при условии установления критериев их допустимости и порядка их исследования.
Специальные правила допустимости, в отличие от общего правила, представляют собой установленные законодательством требования, которые ограничивают использование конкретных средств доказывания, или требования, которые предписывают обязательное использование конкретных средств доказывания при установлении определенных фактических обстоятельств дела <396>.
———————————
<396> См.: Лукьянова И.Н. Указ. соч. С. 52, 53.
Специальное правило допустимости применяется только тогда, когда речь идет об обстоятельствах, достоверность которых по правилам той или иной отрасли материального права должна быть установлена только определенными средствами доказывания.
Необходимо иметь в виду, что законодатель может установить повышенные требования к оформлению определенного вида документов. Поэтому, чтобы считаться допустимыми доказательствами, эти документы не только должны быть оформлены в соответствии с общими требованиями Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», предъявляемыми ко всем без исключения документам, но и отвечать указанным повышенным требованиям закона.
Согласно п. 4, 5 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, — непосредственно после ее окончания. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Из текста данной нормы права следует, что ко всем без исключения документам Закон предъявляет требование об их составлении в момент совершения операции или непосредственно после ее окончания. При этом к кассовым и банковским документам Законом предъявляются повышенные требования, налагающие запрет на их исправление, в отличие, например, от счетов-фактур, исправление которых прямо предусмотрено п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.
В связи с этим суд не вправе признать допустимыми доказательствами квитанции к приходным кассовым ордерам, которые были составлены налогоплательщиком не в момент совершения кассовых операций или непосредственно после их окончания, а спустя значительное время по их завершении, т.е. оформлены заново, именно с учетом законодательно закрепленного запрета на внесение исправлений в кассовые документы, что свидетельствует о предъявлении законодателем повышенных требований к оформлению данного рода документов.
Допустимость доказывания определенного обстоятельства только указанным в законе доказательством означает, что такое доказательство будет обладать доказательной силой до тех пор, пока не будет доказана несостоятельность такого доказательства. Таким образом, достоверность такого доказательства презюмируется. Обстоятельство, подтверждаемое таким единственно допустимым доказательством, считается доказанным до тех пор, пока противоположная сторона не докажет несостоятельность самого доказательства. Если обстоятельство, на котором основан иск, должно быть подтверждено определенным доказательством, целью доказывания другой стороны в процессе является не просто представление доказательств, обосновывающих ее возражения об отсутствии этого обстоятельства, а представление доказательств недостоверности доказательства, являющегося единственно допустимым <397>.
———————————
<397> См.: Лукьянова И.Н. Указ. соч. С. 54.
Так, по делу, рассмотренному Федеральным арбитражным судом Московского округа <398>, закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным бездействия Инспекции ФНС России N 38 по г. Москве, выразившегося в невозмещении процентов за просрочку возмещения налога на добавленную стоимость в размере 695 804,5 руб., бездействия Управления ФНС России по городу Москве, выразившегося в воспрепятствовании возврату налога на добавленную стоимость за август 2004 г. в размере 15 924 324 руб. и начисленных процентов, а также об обязании налогового органа начислить и возместить путем возврата сумму процентов в размере 695 804,5 руб. за просрочку возмещения НДС.
———————————
<398> См.: Постановление ФАС МО от 26 января 2006 г. N КА-А40/13002-05-1,2 // Архив ФАС МО.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10 августа 2005 г., оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2005 г., требования налогоплательщика удовлетворены частично, а именно признано незаконным бездействие Инспекции, выразившееся в невозмещении процентов за просрочку возмещения налога на добавленную стоимость в размере 695 804,5 руб., налоговый орган обязан начислить и возместить путем возврата сумму процентов в размере 695 804,5 руб. за просрочку возмещения НДС, поскольку Инспекцией нарушены сроки возврата налога, установленные ст. 176 НК РФ.
В удовлетворении требования о признании незаконным бездействия Управления ФНС России по г. Москве, выразившегося в воспрепятствовании возврату налога на добавленную стоимость за август 2004 г. в размере 15 924 324 руб. и начисленных процентов, отказано в связи с недоказанностью того, что Управление воспрепятствовало налоговому органу своевременно возвратить налог и исчислить проценты за просрочку возмещения НДС.
В своей кассационной жалобе налогоплательщик просил отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконным бездействия Управления ФНС России по г. Москве, выразившегося в воспрепятствовании начислению и возврату процентов в заявленном размере, поскольку осуществленные Управлением ФНС России по г. Москве контрольные мероприятия привели к возмещению налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.
Между тем полномочия вышестоящего налогового органа по проведению контрольных мероприятий были предусмотрены в ст. 87, 140 НК РФ (до 1 января 2007 г.), включая назначение повторной выездной и дополнительной проверок. Следовательно, допустимыми доказательствами проведения Управлением ФНС России по г. Москве контрольных мероприятий могли являться решение о проведении дополнительной проверки, акт по ее результатам, в крайнем случае переписка с нижестоящей налоговой инспекцией или налогоплательщиком в отношении намерения осуществить какие-либо контрольные мероприятия.
Отказывая в удовлетворении кассационной жалобы общества, суд кассационной инстанции сослался на отсутствие допустимых доказательств приведенных налогоплательщиком обстоятельств.
Общество ссылалось на то, что такими допустимыми доказательствами в данном случае будут являться объяснения его представителей со ссылкой на устные высказывания работников Управления, поскольку объяснения лиц, участвующих в деле, предусмотрены в ст. 81 АПК РФ как один из видов доказательств по делу.
Однако такая трактовка понятия допустимого доказательства охватывает лишь его процессуальный аспект без учета материальной составляющей, поэтому принятие такого доказательства судом означало бы соблюдение процессуального закона в ущерб нормам материального права. В связи с этим суд обоснованно не допустил объяснения представителей налогоплательщика со ссылкой на устные объяснения работников налогового органа в круг надлежащих доказательств воспрепятствования нижестоящей налоговой инспекции принять своевременно решение о возврате налога.
Статьей 92 НК РФ предусмотрено право налоговых органов на проведение осмотра территорий помещений налогоплательщика, документов и предметов как в рамках выездной налоговой проверки, так и при осуществлении иных действий налогового контроля.
Эти действия, по существу, близки к содержанию действий арбитражного суда, предусмотренных ст. 78, 79 АПК РФ, — осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств по месту их нахождения. При этом осмотр как налоговыми органами, так и арбитражным судом осуществляется с участием заинтересованных лиц, при необходимости — специалистов, с проведением фото- и киносъемки, видеозаписи. К осмотру, проводимому налоговым органом, предъявляются дополнительные требования о его производстве в присутствии понятых.
Невыполнение налоговым органом действий по проведению осмотра в ряде случаев может поставить под сомнение допустимость конкретного доказательства по делу.
Согласно ч. 1 ст. 78 АПК РФ арбитражный суд может провести осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств по месту их нахождения в случае невозможности или затруднительности доставки в суд.
Представляется, что законодатель, принимая ст. 92 НК РФ, также имел в виду проведение осмотра налоговой инспекцией в случае невозможности или затруднительности доставки доказательств по месту нахождения налогового органа, только если действия инспекции не связаны с проведением выездной налоговой проверки.
К числу средств доказывания, которые могут быть осмотрены и исследованы в местах их нахождения, относятся, как показывает практика, прежде всего вещественные и в меньшей мере письменные доказательства. Остальные источники информации поступают непосредственно на заседание суда, ведущееся в постоянно занимаемом им помещении. Не подлежащие доставке в суд материальные объекты — это земельные участки, здания, сооружения, иные недвижимые вещи (ст. 130 ГК РФ). Не исключено отнесение к таким объектам и движимого имущества. Применительно к письменным доказательствам целесообразность выезда суда на место зависит от ряда факторов: количества материалов, необходимости их отбора по правилам относимости и допустимости, невозможности изъятия на длительное время книг регистрации текущих операций и документов, перманентно используемых в деловой жизни, и т.п. <399>.
———————————
<399> См.: Пучинский В.К. Комментарий к гл. 6 Комментария к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации. М., 1995. С. 121.
В связи с этим можно прийти к выводу, что средства доказывания, которые должны быть исследованы налоговым органом путем осмотра, но не были ему подвергнуты, не могут признаваться допустимыми доказательствами. Нижеприведенное дело иллюстрирует это <400>.
———————————
<400> См.: Постановление ФАС МО от 31 января 2006 г. N КА-А40/14200-05 // Архив ФАС МО.
Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений Инспекции ФНС России об отказе в правомерности применения налоговой ставки 0%.
Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения решение суда первой инстанции об удовлетворении требований общества, отметил следующее.
Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком представлены счета-фактуры, оформленные с нарушением требований ст. 169 НК РФ (а именно неверно указан адрес покупателя, грузополучателя), не является основанием для отказа в возмещении налога, поскольку указанный в представленных счетах-фактурах, экспортном контракте и договорах, заключенных с поставщиками, адрес: 125195, г. Москва, ул. Фестивальная, д. 7, пом. 3, является юридическим адресом налогоплательщика, о чем общество уведомило Инспекцию письмом от 2 февраля 2005 г. N 8 с отметкой налогового органа о получении 2 февраля 2005 г.
Утверждение Инспекции о том, что фактическое местонахождение налогоплательщика по названному адресу не установлено, противоречит имеющимся в материалах дела договору аренды нежилого помещения от 3 января 2005 г. N 10-05 и сообщению от 26 января 2005 г. N 1-05.
Доказательств проведения осмотра местонахождения налогоплательщика не представлено. Утверждение Инспекции, что само по себе указание в ее решении о неизвестном местонахождении общества является надлежащим доказательством указанного обстоятельства, противоречит ст. 92 НК РФ, регулирующей порядок проведения осмотра.
В.К. Пучинский отмечает, что полная невозможность или неоправданная затруднительность представления доказательств на заседание суда необязательно должны иметь следствием выезд суда к месту их обнаружения. Как известно, законодательство, практика, доктрина допускают использование доказательств, которые производны от первоначальных или даже от других производных. Это открывает путь для замены, например поездки суда для обзора недвижимого объекта вызовом для допроса в качестве свидетеля гражданина, знакомого с таким объектом. Для изучения обширной документации можно направить эксперта или аудитора <401>.
———————————
<401> См.: Пучинский В.К. Указ. соч. М., 1995. С. 122.
В описанном выше случае Инспекция с целью подтверждения своего довода об отсутствии налогоплательщика по указанному им адресу могла заявить ходатайство о вызове в качестве свидетелей лиц, которые могли подтвердить данное обстоятельство. Поскольку Инспекцией этого сделано не было, суд пришел к обоснованному выводу о недоказанности утверждения налогового органа о местонахождении налогоплательщика.
Вышеприведенное дело <402> служит иллюстрацией еще одной важной проблемы, возникающей при анализе вопроса о бремени доказывания по налоговым спорам.
———————————
<402> См.: дело N КА-А40/5024-01 // Архив ФАС МО.
По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу. Об этом свидетельствуют нормы права, закрепленные в ст. 52, 54 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных своего бухгалтерского учета и самостоятельно рассчитывают сумму налога, подлежащую уплате.
Таким образом, бремя доказывания при возникновении спора о правильности исчисления налоговой базы и суммы налога возложено на налогоплательщика, располагающего всеми первичными бухгалтерскими документами, позволяющими ему беспрепятственно рассчитать налоговую базу и причитающийся к уплате налог.
В то же время законодатель поместил в Налоговый кодекс РФ норму подп. 7 п. 1 ст. 31, согласно которой налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
По всей вероятности, это полномочие налоговых органов основано на ст. 57 Конституции РФ, предусматривающей обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. И коль скоро эта обязанность не выполняется налогоплательщиком, контролирующий государственный орган самостоятельно исчисляет подлежащие уплате налоги в целях соблюдения интересов бюджета.
Представляется, что в такой ситуации арбитражные суды обоснованно толкуют данное право налогового органа одновременно и как его обязанность именно в качестве контролирующего органа, перелагая бремя доказывания наличия в подобных случаях налоговой базы с налогоплательщика на налоговый орган.
Если же налоговой инспекцией при этом не соблюдены условия подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, суммы налогов рассчитаны произвольно, без учета информации о данном налогоплательщике, с привлечением данных о других налогоплательщиках, которые не могут быть признаны аналогичными, суд отклоняет требования налогового органа о взыскании этих сумм налогов. В таком случае произведенный налоговой инспекцией расчет следует признать составленным с нарушением Налогового кодекса и, следовательно, недопустимым доказательством.
Еще одним примером признания судом недопустимыми доказательствами представленных инспекцией материалов может служить следующее дело Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа <403>.
———————————
<403> См.: Постановление ФАС СЗО от 15 января 2002 г. N А56-18890/01 // СПС «Гарант 5.2».
Закрытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании частично недействительным решения Инспекции МНС России от 25 июня 2001 г. о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 17 337 руб. по налогу на пользователей автомобильных дорог и в сумме 103 214 руб. по налогу с продаж.
Решением суда от 3 сентября 2001 г. исковые требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 1 ноября 2001 г. решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе ее податель просил отменить принятые судебные акты, считая их неправомерными, поскольку судом неправильно применены нормы материального права. Законность обжалуемых решения и Постановления проверена в кассационном порядке.
Из материалов дела следовало, что на основании решения заместителя руководителя Инспекции от 20 марта 2001 г. указанным налоговым органом совместно с Управлением ФСНП РФ по Санкт-Петербургу проведена выездная налоговая проверка ЗАО в части правильности исчисления и своевременности уплаты налога с продаж с августа 1999 г. по декабрь 2000 г. и налога на пользователей автодорог за 1999 г. — 9 месяцев 2000 г., оформленная актом от 29 мая 2001 г. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией 25 июня 2001 г. вынесено решение о привлечении ЗАО к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налогов в территориальный дорожный фонд в сумме 17 337 руб., налога с продаж в размере 103 214 руб. ЗАО предложено перечислить неуплаченные суммы налогов: 516 069 руб. налога с продаж, 86 684 руб. налога на пользователей автомобильных дорог.
Решение обосновано тем, что Инспекцией договоры добровольного медицинского страхования между физическими лицами и СЗФ ОАО «РЕСО-Гарантия», на основании которых ЗАО оказывало медицинские услуги, приняты как притворные сделки. Налоговый орган считал установленным получение ЗАО от физических лиц в счет оплаты медицинских услуг денежных средств на общую сумму 9 420 811 руб. Исходя из суммы выручки от реализации медицинских услуг, отраженной истцом в рамках договора с СЗФ ОАО «РЕСО-Гарантия», Инспекция определила занижение ЗАО налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в сумме 3 467 373 руб. Признавая реализацию ЗАО платных медицинских услуг за наличный расчет, Инспекция исчислила последнему налог с продаж.
Из материалов дела усматривалось, что вывод о получении обществом денежных средств от физических лиц в счет оплаты медицинских услуг Инспекция делает, исходя из объяснений клиентов и работников ЗАО.
Судом правомерно установлено, что представленные суду 10 объяснений указанных лиц получены не в ходе проведения выездной налоговой проверки, а гораздо раньше — в январе — феврале 2001 г. либо на них вообще не указана дата.
В нарушение требований ст. 90 НК РФ физические лица, на объяснения которых сделана ссылка в оспариваемом решении, не допрошены в качестве свидетелей с предупреждением об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний.
В оспариваемом решении и акте выездной налоговой проверки также сделана ссылка на акт выездной налоговой проверки СЗФ ОАО «РЕСО-Гарантия» от 2 февраля 2001 г.
В нарушение ч. 2 ст. 87 НК РФ информация о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, в частности с СЗФ ОАО «РЕСО-Гарантия», получена не в процессе проведения проверки ЗАО.
Страховые полисы, счета-фактуры, отчеты ЗАО, получение страховых взносов компанией, оплата услуг общества подтверждают оказание страховых услуг страховой компанией и оказание услуг истцом.
В соответствии с п. 1 ст. 53 АПК РФ 1995 г. при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.
Судом первой и апелляционной инстанций сделан правомерный вывод о том, что доказательств, бесспорно свидетельствующих о совершении обществом вменяемых ему налоговых правонарушений, не представлено. Таким образом, судом первой и апелляционной инстанций правильно применены нормы материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы несостоятельны, оснований для удовлетворения жалобы нет.
Можно согласиться с Д.Б. Игнатьевым в том, что любое нарушение или отступление от предписаний закона (даже самое незначительное) о собирании и закреплении доказательств неизбежно приводит к их недопустимости. Доказательства, полученные с нарушением закона, неизбежно признаются не имеющими юридической силы <404>.
———————————
<404> См.: Игнатьев Д.Б. Указ. соч. С. 205.
В связи с этим суд не вправе признавать допустимость доказательства в зависимости от того, насколько то или иное нарушение требований закона повлияло или могло повлиять на достоверность доказательства, является ли нарушение закона при этом существенным или несущественным.
Фактические данные, полученные с любым нарушением закона, не могут считаться доказательствами по уголовному делу, а следовательно, использоваться для обоснования обвинения либо доказывания обстоятельств, перечисленных в Уголовном кодексе <405>.
———————————
<405> См.: Там же.
Данный вывод с полным основанием можно отнести к судопроизводству в арбитражном суде. Фактические данные, полученные с любым нарушением закона, не могут считаться доказательствами по арбитражному делу и использоваться для доказывания обстоятельств по спорам, подведомственным арбитражным судам. Тем более этот вывод важен относительно разрешения налоговых споров, возникающих из публичных правоотношений, в которых одной из сторон выступает государственный орган, исходящий в своих действиях из презумпции законности.
В связи с этим следует признать отступлением от данного правила положения п. 6 ст. 101 НК РФ (в ред. до 1 января 2007 г.), согласно которому несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Изложение данной нормы права предоставляло суду возможность не принимать во внимание несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ при решении вопроса о действительности принятых ими ненормативных правовых актов. Следовательно, суд вправе принять в качестве доказательства акт налоговой проверки, даже если в нарушение п. 1 ст. 101 НК РФ (в ред. до 1 января 2007 г.) письменные объяснения или возражения по акту налоговой проверки рассмотрены в отсутствие извещенных должностных лиц или представителей налогоплательщика либо если инспекция вообще не известит налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
Суд также мог не принять во внимание нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ (в ред. до 1 января 2007 г.), в соответствии с которым в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, статьи Налогового кодекса РФ, на основании которых лицо привлекается к налоговой ответственности.
Следовательно, в решении налоговой инспекции могло отсутствовать описание обстоятельств совершенного налогового правонарушения, могли не приводиться доводы налогоплательщика, результаты их проверки, ссылки на нормы права, и, несмотря на это, суд вправе расценивать это решение налогового органа в качестве надлежащего доказательства совершенного налогового правонарушения.
Суд также вправе не принять во внимание требования п. 5 ст. 101 НК РФ (в ред. до 1 января 2007 г.), обязывающего налоговый орган вручить налогоплательщику копию решения под расписку, иным способом или направить заказным письмом по почте.
Доказательства в арбитражном процессе нередко являются противоречивыми: информационное содержание одного элемента доказательства относительно некоторого факта не соответствует информационному содержанию другого элемента, и задача арбитражного суда — разрешить спор, сопоставив все имеющиеся фактические сведения по делу. Во многих случаях установление определенного факта по рассматриваемому делу может быть произведено на основании различного рода средств доказывания. При невозможности применить какое-то одно средство доказывания в арбитражном процессе используется другое, исключая те случаи, в которых заменяемость средств доказывания ограничена правилом допустимости доказательств согласно ст. 68 АПК РФ <406>. М.А. Фокина приходит к выводу, что правило допустимости доказательств нельзя в рамках гражданского либо арбитражного процесса рассматривать упрощенно, указанное правило включает такие положения, как:
———————————
<406> См.: Ткаченко Е.В. Письменные доказательства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений в арбитражном процессе. Дис. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. Саратовская государственная академия права. Саратов, 2004. Российская государственная библиотека (электронный текст). С. 27.
а) соблюдение установленных различными отраслями права предписаний о запрещении использовать определенные средства доказывания или предписаний о необходимости подтверждения фактических данных только определенными средствами доказывания;
б) наличие субъектного состава лиц, которые занимаются доказательственной деятельностью;
в) присутствие надлежащего источника фактических данных;
г) соблюдение процессуального порядка собирания, представления и исследования доказательственного материала;
д) соблюдение законности методики формирования и тактики исследования определенных средств доказывания <407>.
———————————
<407> См.: Фокина М.А. Теория и практика доказывания в состязательном гражданском судопроизводстве. СПб., 1999. С. 218.
В современном гражданском процессе Англии существует тенденция считать допустимыми все относимые доказательства, доверяя судье оценивать доказательства, что нашло отражение в Civil Evidence Act 1995 <408>.
———————————
<408> См.: Лукьянова И.Н. Указ. соч. С. 160.