Наличие той или иной законной презумпции предполагает четкое распределение бремени доказывания. Неправильное определение судом наличия юридической презумпции влечет и неверное возложение обязанности по доказыванию на сторону по делу.
Ниже приводятся два арбитражных дела, которые ярко иллюстрируют этот вывод.
Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России о признании недействительным ее решения от 14 ноября 2002 г. в части уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также о взыскании пени и штрафа по акту выездной налоговой проверки за период с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2001 г.
Решением от 28 апреля 2003 г., оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 17 июля 2003 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования учреждения, поскольку оно как образовательное учреждение освобождено от всех видов налогов.
Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на отсутствие доказательств реинвестирования учреждением денежных средств в образовательный процесс.
Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что судебные акты подлежали отмене с передачей дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.
Согласно п. 3 ст. 47 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 «Об образовании» в редакции, действовавшей в спорном периоде, деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая заработную плату) в данном образовательном учреждении.
Суд первой и апелляционной инстанций при принятии решения исходил из того, что Инспекцией не представлено доказательств направления остатка не использованных учреждением в проверяемый период денежных средств на цели, не связанные с образовательной деятельностью.
Поскольку указанный вывод суда не соответствует подробному анализу хозяйственных операций учреждения, содержащемуся в п. 2.5 решения налогового органа, при новом разрешении спора суду необходимо дать оценку каждой из этих операций, при необходимости истребовав у налогоплательщика имеющиеся у него первичные бухгалтерские документы, в частности в отношении ритуальных услуг и принадлежностей, проживания на турбазе «Садко», штрафа за нарушение срока подачи налоговой декларации, штрафных санкций за неиспользование контрольно-кассовых машин (ККМ).
Статьей 47 Закона об образовании доход от предпринимательской деятельности образовательного учреждения определен как доход, не реинвестируемый непосредственно в данное учреждение и (или) на нужды образовательного процесса.
В соответствии с п. 89 Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденной Приказом Минфина России от 15 июня 2000 г. N 54н (п. 92 в ред. Приказа от 10 сентября 2001 г. N 73н), в графе «Реинвестировано» образовательные учреждения показывают суммы превышения доходов над расходами по платной образовательной и иной деятельности, направленные данными учреждениями непосредственно на нужды обеспечения, развитие и совершенствование образовательного процесса.
Суд, установив наличие в проверяемом периоде переходящего остатка неиспользованных средств, не инвестированного непосредственно в образовательный процесс, в противоречие с названными нормами права требует у Инспекции представить доказательства направления этих средств учреждением на цели, не связанные с образовательной деятельностью.
При новом рассмотрении дела суду необходимо было истребовать у налогоплательщика доказательства того, что свободный остаток денежных средств по окончании каждого налогового периода был реинвестирован в каждом последующем налоговом периоде на образовательный процесс <151>.
———————————
<151> См.: Постановление ФАС МО N КА-А40/8690-03 // Архив ФАС МО.
По другому делу Федерация независимых профсоюзов России (ФНПР) обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции МНС России от 10 июля 2002 г. N 75/2/ОВПЮЛ в части дополнительных начислений сумм налога на добавленную стоимость в 2000 г., пени за несвоевременную уплату налога и привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ по акту выездной налоговой проверки.
Решением от 20 января 2003 г., оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 25 марта 2003 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявление ФНПР, поскольку последняя, не занимаясь коммерческой деятельностью, не является плательщиком НДС.
Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на то, что фактически ФНПР осуществляла коммерческую деятельность.
В соответствии с действовавшим в спорном периоде подп. «а» п. 1 ст. 2 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» плательщиками налога на добавленную стоимость являются предприятия и организации, имеющие статус юридических лиц, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.
Судом первой и апелляционной инстанций установлено, что по уставу Федерации независимых профсоюзов России данная организация является некоммерческой общественной профсоюзной организацией.
Согласно ст. 37 Федерального закона «Об общественных объединениях» общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Доходы от предпринимательской деятельности общественных объединений не могут перераспределяться между членами или участниками этих объединений и должны использоваться только для достижения уставных целей.
В связи с этим апелляционная инстанция обоснованно при принятии постановления исходила из презумпции некоммерческой деятельности общественной организации, предполагающей направление полученных от реализации недвижимого имущества денежных средств на задачи, предусмотренные ст. 24 Федерального закона «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» (в ред. от 12 января 1996 г. N 10-ФЗ) для достижения целей, предусмотренных уставом.
В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган, который принял акт, решение.
Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, оспариваемое решение налогового органа и акт выездной налоговой проверки не содержали выводов о том, что ФНПР осуществляла коммерческую деятельность с целями, противными своему уставу, не содержат ссылок на доказательства, подтверждающие указанное обстоятельство. В связи с этим суд первой и апелляционной инстанций пришел к обоснованному выводу, что Инспекция в установленном порядке не опровергла вышеназванную презумпцию, поэтому оснований к отмене судебных актов не имелось <152>.
———————————
<152> См.: Постановление ФАС МО N КА-А40/3463-03 // Архив ФАС МО.
Сравнительный анализ двух этих дел показывает, что суд в первом случае неправильно исходил из существования законной презумпции инвестирования средств образовательным учреждением в образовательную деятельность и в связи с этим необоснованно возложил на налоговый орган обязанность по опровержению данной презумпции, в то время как само образовательное учреждение должно еще доказать инвестирование денежных средств на нужды образования. Напротив, во втором случае судом правильно определено наличие законной презумпции использования доходов общественных организаций для достижения уставных целей и в связи с этим верно возложено на налоговый орган бремя опровержения данной юридической презумпции.
А.Б. Иванов отмечает, что в ряде стран по налоговым спорам презумпция невиновности не действует. В России она есть, в том числе и в Налоговом кодексе. В нем же есть и исключения: если речь идет о налоге на прибыль, то бремя доказывания размера расходов, уменьшающих налоговую базу, возлагается на налогоплательщика. Значит ли это, что у нас презумпция невиновности «с исключениями»? Нужно ли от нее отказываться? А.Б. Иванов не уверен, полагая, что в ряде случаев правильнее было бы перераспределять бремя доказывания тех или иных обстоятельств, влияющих на налогообложение <153>.
———————————
<153> См.: Иванов А. Главный арбитр // Итоги. 2005. 5 августа. N 27.
Он поднимает проблему перехода бремени доказывания по различным категориям налоговых споров в зависимости от тех обстоятельств, которые подлежат доказыванию. Так, он считает, что бремя доказывания правильности исчисления налоговой базы возложено на налогоплательщика, ссылаясь на возложение бремени доказывания размера расходов, уменьшающих налоговую базу, на налогоплательщика.
Вместе с тем переложение бремени доказывания на ту или иную сторону налогового правоотношения не доказывает и не опровергает факта существования в налоговом праве презумпции невиновности. Несение расходов налогоплательщиком не свидетельствует о его виновности, а лишь опосредует ведение им нормальной хозяйственной деятельности, которая предполагает как получение дохода, так и несение определенных видов расходов, связанных с получением этого дохода, например расходов, связанных с изготовлением, хранением и доставкой товаров, с оплатой труда и т.д. (п. 1, 2 ст. 253 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Из текста данной нормы права следует, что с введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» в часть вторую Налогового кодекса РФ закреплена законная презумпция обоснованных расходов налогоплательщика.
Вместе с тем указанная законная презумпция является опровержимой, поскольку предполагает не только обозначить состав расходов, перечень которых приведен в ст. 253 НК РФ, в денежной форме, но и обосновать их экономическую справедливость.
Так, согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Однако можно ли все заявленные организацией расходы на управление организацией считать заведомо экономически оправданными, независимо от результатов управленческих действий? Положительный ответ на этот вопрос означал бы, что при любых затратах на управленческую деятельность независимо от последствий такой деятельности, даже если они привели к банкротству организации, расходы по ее ведению все равно включались бы в себестоимость продукции.
Судебная практика пошла по иному пути <154>. Так, в судах Московского региона был рассмотрен ряд дел с участием нефтедобывающих организаций, значительный объем расходов которых составляли расходы по их управлению. Между тем судами было установлено, что управление этими нефтедобывающими организациями привело к получению убытка, в то время как нефтяная отрасль в 2002 г. в Российской Федерации являлась прибыльной. В связи с этим суды пришли к правомерному выводу, что расходы по управлению этими организациями являются необоснованными и экономически неоправданными.
———————————
<154> См.: Постановление ФАС МО от 21 ноября 2005 г. N КА-А40/11239-05 // Архив ФАС МО.
Таким образом, не любые расходы, даже если они связаны с производственной деятельностью организации, могут быть признаны обоснованными и экономически оправданными. Налоговый орган может опровергнуть обоснованность затрат налогоплательщика, именно на налоговый орган возложено бремя доказывания их необоснованности. Задача налогоплательщика — представить документы, подтверждающие факт несения расходов, их размер. В случае если налоговый орган представит доказательства необоснованности расходов налогоплательщика, на последнего переходит бремя доказывания их экономической оправданности.
В приведенном примере представляется затруднительным опровержение вывода налоговых инспекций об отсутствии экономической оправданности управленческих расходов нефтяных компаний. Такие доказательства не были представлены налогоплательщиками.
Указанный вывод вполне согласуется с п. 49 ст. 270 НК РФ, на основании которого при определении налоговой базы не учитываются наряду с перечисленными в настоящей статье расходами иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, т.е. критериям обоснованности и экономической оправданности.
Как указывалось выше, в римском праве существовали наряду с законными презумпциями и обыкновенные умозаключения от определенного факта к вероятному последствию. По классификации английского гражданского процесса одновременно с юридическими презумпциями существовали фактические презумпции. В качестве примера фактических презумпций Nokes приводит презумпцию продолжающихся фактических обстоятельств, заключающуюся в том, что из установленного наличия в известное время определенных фактических обстоятельств делается вывод, что этот состав фактических обстоятельств будет продолжаться и далее при отсутствии доказательств противного. При этом в отличие от юридических презумпций в отношении презумпций фактических изменение в распределении тяжести доказательств не является непременным, хотя и может иметь место <155>.
———————————
<155> Nokes. An Introduction to Evidence. По Кейлину А.Д. Судоустройство и гражданский процесс капиталистических государств. Часть 2-я. М.: Внешторгиздат, 1958. С. 253, 350.
Если законные презумпции — это предположения, прямо или косвенно закрепленные в нормах права и имеющие поэтому юридическое значение <156>, то фактические презумпции не закреплены в нормах права и не имеют обязательного характера, являясь обобщениями житейского опыта <157>. К фактическим презумпциям, используемым в судебно-арбитражной практике, можно отнести, в частности, предположение о том, что все расходы на оплату юридических и информационных услуг, произведенные налогоплательщиком, связаны с производством и реализацией им товаров (работ, услуг) (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).
———————————
<156> См.: Бабаев В.К. Презумпции в советском праве. Горький, 1974. С. 69.
<157> См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М.: МЗ «Пресс», 2002. С. 62.
Данное предположение, хотя и не закреплено в налоговом законодательстве, основано не только на житейском опыте, но и на имеющейся в п. 3 ст. 10 ГК РФ презумпции разумности действий и добросовестности участников гражданских правоотношений. В связи с этим, если налогоплательщик представил арбитражному суду договор на оказание юридических или информационных услуг, платежные поручения об их оплате, у суда отсутствуют основания предполагать, что эти услуги не связаны с производством и реализацией налогоплательщиком своих товаров (работ, услуг).
Бремя опровержения этой фактической презумпции возложено на налоговый орган, который, как свидетельствует судебно-арбитражная практика, как правило, ссылается на то, что использование информационных услуг не дало положительного результата в деятельности налогоплательщика. Например, между налогоплательщиком и организацией, оказывающей информационные услуги, был заключен договор о сборе информации в отношении целого ряда потенциальных покупателей продукции, производимой налогоплательщиком. Однако договоры поставки были заключены лишь с некоторыми из этих покупателей.
Налоговый орган при этом исходит из того, что, коль скоро результаты договора об оказании информационных услуг не в полной мере были использованы налогоплательщиком, произведенные по нему расходы также не могут быть в полном объеме отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Между тем суды в подобной ситуации, как правило, принимают точку зрения налогоплательщика, исходя из того, что отрицательный результат — это тоже результат, поскольку полученная по договору информация позволила налогоплательщику из всего объема потенциальных покупателей его продукции выбрать наиболее выгодных контрагентов и отказаться от намерения заключить сделки с сомнительными клиентами.
Таким образом, фактические презумпции, используемые при разрешении налоговых споров, относятся к опровержимым презумпциям. В описанном случае бремя опровержения фактической презумпции возлагается на налоговый орган.