Контроллинг

Достоинства и недостатки различных методов учета затрат

Таблица 1.

Краткая характеристика существующих систем управленческого учета

НазваниеОсновные чертыДостоинстваНедостатки
1234
А.Учет по полной себестоимостиСебестоимость продукции включает все затраты предприятия, причем постоянные затраты распределяются пропорционально выбранной базе

 
Видна полная себестоимость продукции
Соответствие сложившимся традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению

Невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные)
Утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения
Включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством; в итоге - искажение рентабельности отдельных видов продукции (зависит от выбора метода распределения постоянных затрат)
В калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков
(Эти недостатки не позволяют выделить релевантные для принятия управленческих решений затраты)
1.Учет по

фактической

себестоимости
 

 

 
  
1.1.Базовый вариантОтражаются фактические затраты без каких-либо корректировок:

Зф=Qф Цф , где

 Зф – фактические затраты

 Qф – фактическое количество

 Цф – фактическая цена

 
Простота

Отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них
Отсутствие возможности анализа причин отклонений
Сложность процедуры расчета фактических цен при обмене услугами между подразделениями
«Скачки» себестоимости вследствие невозможности создания резервов (например, на выплату отпускных)
Трудоемкость пересчета цен на каждую единицу использованных ресурсов
Необходимость расчета себестоимости каждой партии изделий, что при массовом производстве трудоемко
 
1.2. В ценах прошлого годаЗатраты определяются следующим образом:

З=Qф Цпр + О, где

З     – затраты

Qф – фактическое количество

Цпр– средняя цена прошлого года

О – отклонения затрат за счет цен

 
По сравнению с А.1.1:

упрощение сравнения затрат за различные периоды;
возможность контроля;
упрощение ведения учета (нет необходимости каждый раз рассчитывать фактическую цену)

Использование в качестве норматива средней цены за прошлый период, что не соответствует целям предприятия и затрудняет контроль
Отсутствие нормативов по количеству использования ресурсов
«Скачки» себестоимости вследствие невозможности создания резервов
Отсутствие возможности контроля и анализа отклонений косвенных затрат
 

1234
1.3. В плановых ценахПрямые затраты отражаются в плановых ценах. Отклонения прямых затрат от запланированного уровня списываются в конце периода. Планирование постоянных затрат отсутствует.

Расчет затрат проводится по следующим формулам:

Ззф = Ззп  + Оз + Оч , где

Ззф; Ззп  – фактические и плановые затраты на зарплату

Озч – отклонения, вызванные изменением средней ставки зарплаты и численности персонала;

Змф = Змп  + Оq + Оц , где

Змфмп–фактические и плановые затраты на материалы

Оqц – отклонения затрат, вызванные изменением количества материалов и цен на них

 
По сравнению с А.1.1:

устранение колебаний цен (в случае прямых затрат);
возможность сравнения затрат различных периодов;
возможность планирования прямых затрат;
возможность сравнения фактических и плановых значений (но только для прямых затрат)

 
 «Скачки» себестоимости вследствие отсутствия резервирования
Отсутствие возможности контроля и анализа отклонений косвенных затрат
2. Учет по нормативной себестоимостиПод нормативными затратами понимают:

- среднее значение за ряд прошлых периодов;

- скорректированное среднее значение (по экстраполяции, с поправками на изменения технологии и т.п.).

Используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно
Возможность контроля (сопоставлением фактических значений с нормативными)
Возможность анализа причин отклонений
Ускорение расчета затрат (затраты по каждому центру и по каждому носителю рассчитываются независимо друг от друга, а значит, возможно одновременное проведение расчетов)
Отсутствие необходимости калькулирования себестоимости по каждой партии отдельно
Сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования
   Несоответствие нормирования «от достигнутого» или по экстраполяции требованиям сегодняшнего дня
При нормативном учете отсутствует обоснование корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю
 
2.1. С фиксированным объемом выпускаНормативы устанавливаются безотносительно к объему деятельности
Учитываются отклонения: по цене; по количеству

Расчет отклонений:

1.Определение ставки нормативных затрат:

Сн н : Qн , где

Зн – нормативные затраты; Qн – нормативное количество

2.Определение расчетных нормативных затрат:

Знр = Сн Qф , где

Qф – фактическое количество

3.Определение отклонения:

О = Зф - Знр, где

Зф и Знр – фактические и расчетные нормативные затраты
См.А.2
Относительная простота
Отсутствие необходимости классификации затрат
См.А.2
Отсутствие эффективного контроля из-за игнорирования характера зависимости затрат от объема выпуска
Действует только при заданном объеме. Отклонения за счет изменения объема не учитываются
 

1234
2.2.С меняющимся объемом выпускаНормативы переменных затрат устанавливаются на единицу объема, а нормативы постоянных затрат -  на весь объем
Учитываются отклонения: по цене; по количеству; по объему

Алгоритм расчета:

1.Затраты подразделяются на постоянные и переменные

2.Расчитывают ставку нормативных переменных затрат:

Сн var н var : Qн , где

Зн var – суммарные нормативные переменные затраты;

Qн – нормативный объем выпуска

3.Расчитывают ставку нормативных постоянных затрат:

Сн const н const : Qн , где

Зн const – суммарные нормативные постоянные затраты;

Qн – нормативный объем выпуска

4.Расчитывают ставку нормативных затрат для нормативного объема:

Сн  = Сн var + Сн const

5.Определяют расчетные нормативные затраты на фактический объем выпуска:

Знр = Сн Qф ,где

Qф – фактический объем

6.Рассчитывают суммарное отклонение затрат:

О = Зф - Знр, где

Знр – фактические затраты

 
См.А.2
Учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает более точный расчет и дает информацию для оперативного управления
По сравнению с А.2.1. улучшаются возможности для контроля
Учитываются отклонения за счет объема
Сложность по сравнению с А.2.1.

Одинаковый подход к определению постоянных и переменных затрат (при корректировке на изменение объема постоянные затраты рассматриваются как переменные), что искажает результат
 
3. Учет по плановой себестоимости

(стандарт - костинг
Плановые величины основаны не  на прошлом опыте, а на прогнозах на будущее
Прямые переменные затраты планируются по видам продукции, а остальные – по центрам затрат. Планируются и цены и количество
См. А.2
Более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективность контроля
Относительная сложность
  
3.1.С фиксированным объемом выпускаАналогичен учету по нормативной себестоимости с фиксированным объемом, отличие – вместо нормативных используются плановые величиныСм. А.3
Относительная простота
Нет необходимости классифицировать затраты
См. А.3
См. А.2.1
 
3.2.С меняющимся объемом выпускаАналогичен учету по нормативной себестоимости с меняющимся объемом, отличие – вместо нормативных используются плановые величиныСм. А.3
Учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает высокую точность результатов расчета и дает информацию для оперативного управления
По сравнению с А.3.1. улучшаются возможности контроля
Учитываются отклонения за счет объема
См. А.3
См. А.2.2
 

1234
В. Учет по усеченной себестоимости  На объект калькуляции (продукцию, центр затрат и др.) относят лишь те затраты, которые при выбранном подходе рассматриваются как непосредственно связанные с данным объектомФинансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат
Возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат; в результате - изменение структуры предприятия, связанные с этим нерелевантные, неподконтрольные затраты не влияют на результат сравнения
Учет характера поведения затрат в зависимости от объема
Вследствие учета характера поведения затрат в зависимости от объема возможны:

- анализ причин отклонений;

- оценка минимального критического объема производства;

- оценка риска;

- планирование затрат и результатов;

- оптимизация объема производства;

- оптимизация структуры выпуска;

- ценообразование в коротком периоде;

- контроль;

- выявление причинноследственных связей, т.е. «рычагов управления затратами»
Отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству
Заниженная себестоимость запасов
Разделение постоянных и переменных затрат затруднено (в долгосрочном периоде все затраты превращаются в переменные)
1.Простой директ-костингРазделение затрат на постоянные и переменные (фиксируется либо в классификации видов затрат, либо в классификации центров затрат)
На продукцию относятся только переменные затраты. На центр затрат относятся только переменные затраты на ведение основной деятельности данного центра затрат

Расчет прибыли:

Пр = ∑(Цi - З var i) - Зconst, где

Пр – прибыль;

Ц – цена і-го вида продукции;

З var i – переменные затраты на единицу і-го вида продукции;

Зconst– постоянные затраты

По каждому виду продукции рассчитывается сумма покрытия (маржинальная прибыль):

МП = Ц - З var , где

МП – маржинальная прибыль (сумма покрытия)

Дополнительные возможности:

- расчет плановой и фактической маржинальной прибыли;

- расчет сумм покрытия по внутрифирменному обороту (с применением соответствующих трансфертных цен);

- установление минимально допустимой маржинальной прибыли;

многоуровневый директ-костинг
См. В
Относительная простота (нет необходимости распределения постоянных затрат на продукцию и на центры затрат)
Информация для ценообразования в краткосрочном периоде (нижняя граница цены в краткосрочном периоде равна переменным затратам)
Отсутствует информация для ценообразования в долгом периоде
Рыночная цена на продукцию не всегда известна, что затрудняет планирование маржинальной прибыли
Возможна нелинейная функция затрат
Наличие в числе постоянных затрат таких, которые можно непосредственно отнести на конкретное изделие
 

1234
2. Учет покрытия постоянных затрат  Система является логическим продолжением и углублением простого директ-костинга (см.В.1)

Затраты подразделяются по принципу их отношения к объектам калькулирования) на прямые и косвенные, а также на постоянные и переменные
Отчет о прибылях и убытках имеет следующий вид:

В – Ноб = Вч;

СП І = Вч - З var изд.;

СП ІІ = СП І  - З var гр.;

П = СП ІІ - Зconst, где

В – выручка;

Ноб – налоги с оборота;

Вч – чистая выручка

СП І , СП ІІ – суммы покрытия  І и ІІ соответсвенно;

З var изд., З var гр.- переменные затраты изделия и группы изделий;

 Зconst – постоянные затраты;

П – прибыль

Постоянные затраты при необходимости можно разделить на группы (постоянные затраты изделия, группы изделий, центра ответственности, предприятия в целом) и рассчитать соответствующие суммы покрытия

Возможны и другие варианты классификации затрат, например, на денежные и неденежные  
Наличие информации для ценообразования в краткосрочном и долгосрочном периоде
 Наличие информации для анализа инвестиций (релевантными для принятия инвестиционных решений за тратами можно считать  прямые затраты на изделие, группу изделий и иногда постоянные затраты центра)
Наличие информации для оптимизации объема производства в условиях ресурсных ограничений (максимизация суммарной маржинальной прибыли)
Наличие информации для выбора технологического процесса и способа организации производства
Наличие информации для контроля, планирования затрат и результатов
Нахождение критического объема производства (в краткосрочном и долгосрочном периодах) с целью оценки риска
Уменьшение степени недооценки запасов по сравнению с простым директ-костингом

 
Отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству
Заниженная себестоимость запасов
Разделение постоянных и переменных затрат затруднено (в долгосрочном периоде все затраты превращаются в переменные)
3.Учет покрытия постоянных затрат с относительными прямыми затратамиРазрабатывается иерархия объектов затрат, включающая в себя направления деятельности, центры ответственности, виды затрат, виды продукции, причем все затраты являются прямыми для какого-либо объекта
Затраты подразделяются на следующие группы:

- прямые и косвенные для заданного объекта (например, продукция, центр затрат)

- постоянные и переменные относительно объема деятельности;

- денежные и неденежные;

- по факторам, определяющим размер затрат (например, численность персонала, производственные площади)
Нет необходимости распределять косвенные постоянные затраты
Все затраты рассматриваются как прямые, что дает больше возможностей для контроля
Наличие информации для оптимизации объема выпуска в условиях ограниченности ресурсов
Наличие информации для оптимизации структуры выпуска в условиях ограниченности ресурсов
Трудно проводить оценку запасов
Не всегда можно найти объект, для которого затраты являются прямыми
Сложность метода
 
4.Учет плановых предельных затратВ отличие от директ-костинга используются не фактические, а плановые значения.

В отличие от учета по полной плановой себестоимости фактические затраты сравниваются с плановыми только в переменной, но не в постоянной части.

Сравнение плановых и фактических значений проводятся следующим образом:

1.Рассчитываются плановые затраты по центрам затрат

2.Плановые затраты разделяют на постоянные и переменные

 
См В.1
Расширение возможностей для контроля по сравнению с простым директ-костингом (см.В.1)
Понятность, наглядность
См В.1
 

1234
 3.Плановую ставку переменных затрат рассчитывают по формуле:

СП var П var : QП , где

ЗП var – плановые переменные затраты;

QП – плановый объем выпуска

4.Расчетные плановые переменные затраты определяют по формуле:

Зрп = СП var  : Qф , где

Qф – фактический объем

5. Отклонение за счет норм и цен рассчитывают по формуле:

Ое = Зф - Зрп . где

Зф, Зрп – фактические и расчетные плановые затраты соответственно

6.Проводят анализ постоянных затрат. Определяют производительные постоянные затраты:

З п пол = З пп Qф : QП , где

З пп – плановые постоянные затраты;

Qф ,QП – фактический и плановый объемы соответственно

7. Определяют непроизводительные постоянные затраты:

 З ПБ = З пп : QП (Qф - QП), где

8.Отклонения постоянных затрат не относят на конкретные центры затрат, а списывают на результат всего предприятия.

В себестоимость продукции включают только переменные затраты