Порядок отражения сложившейся ситуации в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.16.
Таблица 3.16
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)
| Показатель | Код
строки |
За отчетный
период |
За прошлый
период |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | 10 000 | |
| Отложенные налоговые активы | 141 | 3 400 | |
| Отложенные налоговые обязательства | 142 | ||
| Текущий налог на прибыль | 150 | () | |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
<*> |
190 | 6 600 | |
| Справочно. Постоянные налоговые
обязательства (активы) |
200 | 1 000 |
———————————
<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: 10 000 тыс. руб. — 3400 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.
Пример. Бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период составил 30 000 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.17.
Так же как и в варианте 2, в соответствии с Письмом Минфина России от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/219 в бухгалтерском учете сумма текущего налогового убытка должна быть отражена по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» (см. табл. 3.18).
Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» в результате произведенных записей составит: (-10 000 тыс. руб.) — (-2400 тыс. руб.) — 1000 тыс. руб. = -8600 тыс. руб.
Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 30 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. были равны нулю.
Порядок расчетов должен быть следующим.
1. Убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. уменьшается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) — 4167 тыс. руб., что составит 5833 тыс. руб.
2. Налог на прибыль от суммы бухгалтерского убытка не начисляется, однако если сумму убытка по данным бухгалтерского учета умножить на ставку налога на прибыль, то мы получим 1400 тыс. руб. (5833 тыс. руб. x 24%).
3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистого убытка составит: 10 000 тыс. руб. — (-1400 тыс. руб.) = -8600 тыс. руб.
4. Прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю.
5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (-1400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 руб.), на -1400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистый убыток) составило -8600 тыс. руб.: -10 000 тыс. руб. — (-1400 тыс. руб.) (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль).
Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, — как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. отсутствует, поэтому корректировку следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99 на 1400 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.18. Так как в данном случае организацией за налоговый период получен текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов, увеличив данный показатель в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличив дебетовый оборот по счету 09, с другой стороны.
Порядок отражения финансового результата для варианта 3 при втором способе определения текущего налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.19.
Таблица 3.19
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)
| Показатель | Код
строки |
За отчетный
период |
За прошлый
период |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | (10 000) | |
| Отложенные налоговые активы | 141 | 1 400 | |
| Отложенные налоговые обязательства | 142 | ||
| Текущий налог на прибыль | 150 | () | |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
<*> |
190 | (8 600) | |
| Справочно. Постоянные налоговые
обязательства (активы) |
200 | 1 000 |
———————————
<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: -10 000 тыс. руб. + 1400 тыс. руб. — 0 тыс. руб. — 0 тыс. руб. = -8600 тыс. руб.
Пример. Бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., налоговая прибыль за налоговый период составила 30 000 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.20.
Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 3.21.
Таблица 3.21
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)
| Показатель | Код
строки |
За отчетный
период |
За прошлый
период |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | (10 000) | |
| Отложенные налоговые активы | 141 | 600 | |
| Отложенные налоговые обязательства | 142 | (8 000) | |
| Текущий налог на прибыль | 150 | (7 200) | |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
<*> |
190 | (8 600) | |
| Справочно. Постоянные налоговые
обязательства (активы) |
200 | 1 000 |
———————————
<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: -10 000 тыс. руб. + 600 тыс. руб. — (-8000 тыс. руб.) — 7200 тыс. руб. = -8600 тыс. руб.
Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговую прибыль в сумме 30 000 тыс. руб., дополнительно следующее: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остаток по счету 09 на 1 января 2008 г. был равен нулю, а остаток по счету 77 равен 8000 тыс. руб.
Порядок расчетов должен быть следующим.
1. Убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. уменьшается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) — 4167 тыс. руб., что составит 5833 тыс. руб.
2. Налог на прибыль от суммы бухгалтерского убытка не начисляется, однако если сумму убытка по данным бухгалтерского учета умножить на ставку налога на прибыль, то мы получим 1400 тыс. руб. (5833 тыс. руб. x 24%).
3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистого убытка составит: -10 000 тыс. руб. — (-1400 тыс. руб.) = -8600 тыс. руб.
4. Прибыль по данным налогового учета равна 30 000 тыс. руб., поэтому текущий налог на прибыль равен: 30 000 тыс. руб. x 24% = 7200 тыс. руб.
5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (-1400 тыс. руб.) меньше текущего налога на прибыль (7200 тыс. руб.) на -8600 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистый убыток) составило -8600 тыс. руб.: -10 000 тыс. руб. — 7200 тыс. руб. — (-8600 тыс. руб.) (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль).
Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, — как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счету 77 на 1 января 2008 г. равно 8000 тыс. руб., поэтому именно эта сумма должна быть отражена бухгалтерской записью по дебету счета 77 и кредиту счета 99. В результате сальдо счета 77 на 31 декабря 2008 г. станет равным нулю. Оставшуюся сумму (8600 тыс. руб. — 8000 тыс. руб. = 600 тыс. руб.) следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99 на 600 тыс. руб. Сальдо счета 09 на 31 декабря 2008 г. составит 600 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.22.
Дебетовое сальдо по счету 99 будет составлять: 10 000 тыс. руб. + 7200 тыс. руб. — 600 тыс. руб. — 8000 тыс. руб. = 8600 тыс. руб.
Фрагмент отчета о прибылях и убытках также см. в табл. 3.21.
В связи с отражением в отчете о прибылях и убытках по свободным строкам после строки с кодом 150 «Текущий налог на прибыль» и до строки с кодом 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» еще как минимум двух строк — «Штрафные санкции, пени за нарушение налогового и иного законодательства» и «Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды» изменяется формула проверки правильности формирования финансового результата (чистой прибыли или убытка) за отчетный период.
Если присвоить показателю по строке «Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства» отчета о прибылях и убытках код 160, а показателю по строке «Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды» отчета о прибылях и убытках — код 170, то формула (3.1) расчета чистой прибыли (убытка) отчетного периода преобразуется в формулу:
Стр. 140 + стр. 141 — стр. 142 — стр. 150 — стр. 160 — стр. 170 = стр. 190 (3.2)
Пример. Воспользуемся данными примера к варианту 1 формирования показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода (см. выше) и уточним, что в течение отчетного года отчитывающаяся организация по результатам выездной налоговой проверки уплатила штраф за нарушение налогового законодательства в сумме 300 тыс. руб., пени в сумме 100 тыс. руб., доплатила налог на прибыль за 2006 — 2007 гг. в сумме 600 тыс. руб. Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 3.23.
Таблица 3.23
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.) <*>
| Показатель | Код | За
отчетный период |
За
аналогичный период предыдущего года |
| Наименование | |||
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | 100 000 | |
| Отложенные налоговые активы | 141 | 500 | |
| Отложенные налоговые обязательства | 142 | (1 500) | |
| Текущий налог на прибыль | 150 | (36 000) | () |
| Штрафы, пени за нарушение налогового и иного
законодательства |
160 | 300 | () |
| Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в
связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды |
170 | 600 | () |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | 65 100 | |
| Справочно. Постоянные налоговые обязательства
(активы) |
200 | 10 000 |
———————————
<*> См. раскрытие в пояснениях (табл. 3.24).
Если суммы по статьям «Штрафы, пени за нарушение налогового и иного законодательства» и «Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды» существенны, то в пояснениях к бухгалтерской отчетности и отчету о прибылях и убытках может быть сделано, например, раскрытие, представленное в табл. 3.24.
Таблица 3.24
Раскрытие в пояснениях к бухгалтерской отчетности
и отчету о прибылях