По статье «Текущий налог на прибыль» отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.
Начиная с 1 января 2008 г. п. 22 ПБУ 18/02 предусматривается не один, а два способа определения текущего налога на прибыль. Выбор одного из способов закрепляется в учетной политике отчитывающейся организации.
Первый способ определения величины текущего налога на прибыль предусматривает формирование этого показателя на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли и убытки» и отражается в учете записями:
Д-т сч. 99, с/с «Условный налоговый расход»
К-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль», — начислен условный налоговый расход
или
Д-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль»
К-т сч. 99, с/с «Условный налоговый доход», — начислен условный налоговый доход.
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку) (п. 21 ПБУ 18/02).
Таким образом, начиная с 2008 г. ПБУ 18/02 более не предусматривает понятия условного дохода по налогу на прибыль.
Второй способ определения величины текущего налога на прибыль (введенный п. 22 ПБУ 18/02 начиная с 1 января 2008 г.) предусматривает определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
При данном способе начисление текущего налога на прибыль, указанного в налоговой декларации за налоговый период, отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 99, с/с «Текущий налог на прибыль»
К-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль», — начислен текущий налог на прибыль.
Строка «Штрафные санкции, пени за нарушение налогового
и иного законодательства»
В бухгалтерском учете суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки». Указанные суммы налоговых санкций не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, определяется условный расход (доход) по налогу на прибыль.
Списание кредиторской задолженности по налоговым санкциям также отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 15 февраля 2006 г. N 07-05-06/31.
Суммы перечисляемых в бюджет санкций на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
В бухгалтерской отчетности сумма штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций будет участвовать в формировании показателя строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» формы N 1 «Бухгалтерский баланс», рекомендованной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», а также в форме N 2 «Отчет о прибылях и убытках» по свободной строке перед показателем «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода», которая может именоваться «Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства».
Пример. Организация — плательщик НДС, уплачивавшая в 2007 г. НДС ежемесячно, представила в налоговый орган декларацию по НДС за декабрь 2007 г. 4 марта 2008 г. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно декларации составляла за декабрь 2007 г. 800 000 руб. За несвоевременное представление деклараций организация была оштрафована.
В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. При этом согласно ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 000 000 руб., налоговым периодом устанавливается календарный месяц. Следовательно, срок представления декларации по НДС за декабрь 2007 г. — 21 января 2008 г. (так как 20 января 2008 г. пришлось на воскресенье).
Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).
Налоговым правонарушением в данном случае считается непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Такое налоговое правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).
Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет также наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях; ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»).
Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 НК РФ, в которой указано, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
В рассматриваемой ситуации декларация за декабрь 2008 г. представлена в налоговый орган на 43 дня позднее установленного срока. При этом первый месяц просрочки в соответствии со ст. 6.1 НК РФ истекает 20 февраля 2008 г., а второй — 20 марта 2008 г. Поскольку декларация была подана организацией 4 марта 2007 г., то период просрочки составляет один полный и один неполный месяц. Следовательно, сумма штрафа должна составлять 80 000 руб. (800 000 руб. x 5% x 2 мес.). Таким образом, штраф за несвоевременное представление организацией декларации по НДС за декабрь 2007 г. составит 80 000 руб.
Данная сумма штрафа отражается в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по свободной строке перед показателем «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» и формирует показатель строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса (форма N 1).
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 3.8.
Таблица 3.8
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Начислен штраф за
несвоевременное представление налоговых деклараций |
99 | 68 | 80 000 |
| Сумма штрафа уплачена в бюджет | 68 | 51 | 80 000 |
Помимо штрафных санкций в соответствии с налоговым законодательством налоговые органы могут налагать на организации и административные штрафы.
Пример. На основании постановления о наложении административного штрафа (за ведение наличных расчетов с юридическими лицами без применения контрольно-кассовой техники), вынесенного руководителем налогового органа, организацией уплачен штраф в сумме 30 000 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» при осуществлении организациями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр.
На организации, которые нарушают требования Федерального закона N 54-ФЗ, налоговые органы налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) (п. 1 ст. 7 Федерального закона N 54-ФЗ).
Так, согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли или в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин, влекут наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 000 до 40 000 руб.
На основании п. 1 ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 КоАП РФ (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин).
Сумма признанного административного штрафа отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» на отдельном субсчете, например 99, субсчет «Штрафные санкции, не признаваемые налоговыми расходами», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Сумма признанного административного штрафа не участвует в формировании показателя бухгалтерской прибыли, исходя из которого организация исчисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02.
Данная сумма штрафа отражается в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по свободной строке перед показателем «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» и формирует показатель строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса (форма N 1).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде штрафов и других санкций, взимаемых государственными должностными лицами, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 3.9.
Таблица 3.9
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражена сумма
административного штрафа |
99 | 76 | 30 000 |
| Уплачен административный штраф | 76 | 51 | 30 000 |
Аналогичным образом в отчетности отражаются и пени по налогам.
Строка «Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль
в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие
отчетные (налоговые) периоды»
Приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н в п. 22 ПБУ 18/02 внесены изменения, предусматривающие отражение по отдельной статье отчета о прибылях и убытках после статьи текущего налога на прибыль суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющей на текущий налог на прибыль отчетного периода.
Данная строка не является единственной отдельной строкой без номера, которая вводится в форму N 2 «Отчет о прибылях и убытках» после строки «Текущий налог на прибыль». В частности, такая отдельная строка предусматривается для отражения обязательных платежей за счет прибыли (штрафов, взимаемых с налогоплательщиков за правонарушения в области налогов и сборов, пеней, взимаемых за нарушение сроков уплаты налогов и сборов, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций).
В связи с этим многие организации задаются вопросом о возможности отражения суммы доплат (переплат) налога на прибыль вместе с другими обязательными платежами, то есть в одной строке.
Отметим, что в силу ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. При этом п. 6 ПБУ 4/99 <1> уточняется, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
———————————
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее — ПБУ 4/99).
Последним абзацем п. 22 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 <1>, действующего в бухгалтерской отчетности 2008 г. (в ред. Приказа Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н), прямо определено, что сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).
———————————
<1> Утверждено Приказом Минфина России 19 ноября 2002 г. N 114н (далее — ПБУ 18/02).
Иными словами, по смыслу последнего абзаца п. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, с нашей точки зрения, формирует самостоятельную статью отчета о прибылях и убытках, аналогичную по информативности статье «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках.
Поэтому игнорирование организацией на практике прямого предписания п. 22 ПБУ 18/02 об отдельном отражении в отчете о прибылях и убытках суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль, выявленной ввиду обнаружения ошибок (искажений) за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, будет фактически свидетельствовать о ненадлежащем обеспечении организацией полноты бухгалтерской отчетности.
Таким образом, отсутствуют достаточные предпосылки для включения сумм доплаты (переплаты) налога на прибыль в состав показателя статьи «Обязательные платежи за счет прибыли», введенной организацией в форму отчета о прибылях и убытках для отражения сумм налоговых санкций, пеней за просрочку уплаты налогов и сборов, а также иных подобных платежей.
В то же время согласно п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных видах доходов или расходов могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Но даже в случае несущественности суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды представляется сомнительной допустимость присоединения организацией данной суммы (исходя из ее качественных характеристик):
— к статье «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках
— либо к статье «Обязательные платежи за счет прибыли» отчета о прибылях и убытках.