Основные средства, сданные в аренду (лизинг). Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах бухгалтерского баланса, не предусматривает отдельной строки для отражения основных средств, сданных в аренду. Организации, осуществляющие такие операции, а это организации-лизингодатели, могут указать суммы, учтенные на счете 021 «Основные средства, сданные в аренду», по дополнительной строке.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Одновременно переданное имущество отражается по дебету счета 021 «Основные средства, сданные в аренду».
В соответствии с п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество, в данном случае — лизингодатель.
Товарно-материальные ценности, принятые в переработку. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах бухгалтерского баланса, не предусматривает отдельной строки для товарно-материальных ценностей, принятых в переработку. Организации, осуществляющие такие операции, а это организации — переработчики по договорам переработки давальческого сырья, могут указать суммы, учтенные на счете 003 «Товарно-материальные ценности, принятые в переработку», по дополнительной строке.
В соответствии со ст. 220 ГК РФ переработка материалов может быть предметом договора. При этом:
— первая организация передает второй материалы в переработку без передачи права собственности на них;
— вторая организация перерабатывает материалы, не принадлежащие ей, и передает первой организации новую движимую вещь как продукт переработки;
— право собственности на новую движимую вещь переходит ко второй организации, если стоимость переработки существенно превышает стоимость полученных материалов;
— при приобретении второй организацией права собственности на изготовленную вещь она обязана возместить стоимость материалов первой организации.
Порядок учета материалов определяется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в котором нет специальных норм, определяющих порядок учета материалов, передаваемых в переработку (давальческого сырья). Однако предусмотрено, что запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлено, что организация — изготовитель (переработчик) продукции из давальческого сырья учитывает полученное сырье и материалы от организаций-заказчиков на счете 003 «Материалы, принятые в переработку». На данном счете учет сырья и материалов ведется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.
В соответствии с налоговым законодательством деятельность организаций по переработке давальческого сырья и материалов признается производственной и подлежит налогообложению в установленном порядке (НДС, акцизами и налогами с оборота). При этом выполненный объем работ не включает стоимость давальческого сырья и материалов. Для организаций, передающих в переработку сырье и материалы, операции по их передаче не считаются операциями по продаже продукции (работ, услуг), и, как следствие, обороты по ним не являются оборотами по реализации продукции (работ, услуг).
Организация, принимающая материалы в переработку, ведет учет в следующем порядке.
Пример. Организация-переработчик получила от заказчика 1000 кг сырья, стоимость которого, согласно сопроводительным документам, составляет 600 руб. за 1 кг (с учетом НДС — 91,5 руб.), что соответствует цене, по которой организация обычно приобретает аналогичное сырье. Согласно договору переработки 25% сырья передано заказчиком в оплату стоимости переработки. Право собственности на указанные 25% сырья переходит к организации в момент его получения.
Все сырье, полученное в оплату, передано в переработку одновременно с давальческим сырьем.
Затраты организации на переработку всего объема сырья составили 100 000 руб. Стоимость работ, выполняемых для сторонних организаций, по переработке 50 кг аналогичного сырья составляет 35 400 руб., в том числе НДС — 5400 руб.
В рассматриваемом примере оплата выполненных работ по переработке сырья предусмотрена неденежными средствами (сырьем). При этом право собственности на сырье организация-переработчик получает до выполнения работ по переработке, то есть стоимость полученного от заказчика сырья для организации является предоплатой, полученной в натуральной форме.
На основании п. п. 5, 10 ПБУ 5/01 сырье, полученное в качестве предоплаты за выполненные работы, принимается к учету по фактической себестоимости, которой признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Следовательно, полученное в качестве предоплаты сырье принимается к учету по стоимости, определяемой исходя из обычной стоимости работ по переработке сырья без учета НДС. В данном случае организация получает 250 кг сырья (1000 кг x 25%) по цене 508,5 руб. за 1 кг без учета НДС <1>.
———————————
<1> Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Данной главой не указан порядок определения расходов на приобретение сырья, полученного в оплату за оказанные услуги. Считаем, что данные расходы следует определять, исходя из стоимости оказанных работ, которая в данном случае соответствует первоначальной стоимости сырья, сформированной в бухгалтерском учете.
Выручка определяется исходя из стоимости полученного в оплату работ сырья и составляет 150 000 руб. (600 руб. x (1000 кг x 25%)).
Одновременно по окончании процесса переработки организация приходует на склад собственную продукцию, изготовленную из полученного в оплату сырья. К учету изготовленная продукция принимается по фактической себестоимости, которая в данном случае включает в себя себестоимость использованного сырья и стоимость затрат на изготовление продукции (п. п. 5, 7 ПБУ 5/01). В данном случае общая сумма затрат на переработку сырья составила 100 000 руб. При этом собственное сырье составляет 25% от общего количества перерабатываемого сырья, следовательно, затраты на переработку собственного сырья составляют 25 000 руб. (100 000 руб. x 25%).
Таким образом, для целей бухгалтерского учета фактическая себестоимость изготовленной продукции составила 152 125 руб. (508,5 руб. x 250 кг + 25 000 руб.) (табл. 2.153) <2>.
———————————
<2> Для целей исчисления налога на прибыль оценка остатков готовой продукции на складе определяется в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат на изготовление данной продукции.
Таблица 2.153
Бухгалтерские записи
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Принято на забалансовый
учет сырье, полученное от давальца в переработку (600 x 1000 кг — (600 x 1000 кг x 25%)) |
003 | 450 000 | |
| Принято к учету сырье,
полученное в качестве предоплаты |
10 | 60 | 127 125 |
| Отражена сумма НДС по
полученному сырью <*> |
19 | 60 | 22 875 |
| Стоимость принятого к учету
сырья отражена в качестве предоплаты за выполнение работ |
60 | 62 | 150 000 |
| Отражена передача в
переработку собственного сырья |
20 | 10 | 127 125 |
| Отражены расходы на
переработку сырья |
20 | 02, 70, 69 и др. | 100 000 |
| Принята к учету продукция,
изготовленная из собственного сырья |
43 | 20 | 150 000 |
| Отражена выручка от
выполнения работ по переработке сырья |
62 | 90-1 | 150 000 |
| Списана стоимость
давальческого сырья, использованного при переработке |
003 | 450 000 | |
| Начислен НДС с реализации
работ по переработке сырья |
90-3 | 68 | 22 875 |
| Списана себестоимость
выполненных для давальца работ |
90-2 | 20 | 227 125 |
| Принят к вычету НДС по
сырью, полученному в оплату работ |
68 | 19 | 22 875 |
———————————
<*> Сумма НДС по сырью, полученному в оплату выполненных работ, указанная давальцем в счете-фактуре, принимается к вычету после передачи ему изготовленной продукции в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. В данном случае в счете-фактуре по полученному сырью, выданному давальцем, указана сумма НДС в размере 22 875 руб. (600 руб. x 250 кг / 118 x 18).
Пример. Организация — сахарорафинадный завод принимает в переработку сахар-сырец. Собственных запасов сахара-сырца организация не имеет. Для пользователей отчетности представляет интерес информация о наличии запасов сырья для переработки — они свидетельствуют о том, что завод будет обеспечен объемом работ.
Уклонение от раскрытия такой информации противоречит принципу существенности, допущению непрерывности деятельности юридического лица.
Оборудование, полученное для монтажа. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах бухгалтерского баланса, не предусматривает отдельной строки для отражения стоимости оборудования, полученного строительными организациями для монтажа от организаций-заказчиков. Организации, осуществляющие такие операции по договорам строительного подряда, могут указать суммы, учтенные на счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа», по дополнительной строке.
За балансом строительная организация учитывает стоимость оборудования, принятого от организаций-заказчиков для монтажа. При этом оборудование:
— входит в смету на строительство объекта;
— требует монтажа, то есть проведения работ по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикреплению к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке;
— не принадлежит строительной организации (право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией-заказчиком);
— учитывается у подрядчика на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа».
Учет данного оборудования строительная организация ведет по заказчикам, видам оборудования в оценке, установленной в документах заказчика. Передача оборудования заказчиком подрядчику для сдачи в монтаж производится на основании акта по форме N ОС-15 «Акт приема-передачи оборудования в монтаж». При этом оборудование продолжает числиться у заказчика на счете 07 «Оборудование к установке».
Строительная организация учитывает оборудование следующими записями:
Д-т сч. 005 «Оборудование, принятое для монтажа» — отражается стоимость оборудования, переданного в монтаж
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 10 «Материалы» и др. — отражаются затраты на монтаж полученного оборудования
К-т сч. 005 «Оборудование, принятое для монтажа» — списывается с учета стоимость оборудования, переданного в монтаж.
При приобретении строительной организацией оборудования, требующего монтажа, она учитывает его на своем балансе в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов. Заказчик в этом случае оплачивает организации стоимость выполненных работ в размере, предусмотренном договором, с учетом стоимости смонтированного оборудования.
Бланки строгой отчетности. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными первичными учетными документами, некоторые из которых могут относиться к бланкам строгой отчетности. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что организации сами должны устанавливать порядок использования и учета бланков форм первичной документации, в том числе и строгой отчетности. В связи с этим организациям целесообразно:
— утвердить перечень бланков строгой отчетности;
— назначить ответственных лиц, хранящих и использующих бланки строгой отчетности;
— учет поступления и движения данных бланков вести в приходно-расходных книгах, которые должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены сургучной печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера;
— сдавать бланки документов материально ответственным лицам по накладной или под подпись в книге;
— списывать использованные бланки с подотчета материально ответственных лиц по акту.
Учет бланков строгой отчетности ведут по их видам и местам хранения (материально ответственным лицам) на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» в оценке по затратам по их приобретению или условной оценке:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и др.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. — отражаются затраты по покупке бланков (как правило, в составе общехозяйственных или заготовительно-складских расходов);
Д-т сч. 006 «Бланки строгой отчетности» — одновременно по стоимости приобретения (или условной стоимости) бланки принимают на забалансовый учет
К-т сч. 006 «Бланки строгой отчетности» — списывается стоимость бланков, переданных для использования, либо по их непригодности.
Разновидностью бланков строгой отчетности являются трудовая книжка и вкладыши в нее. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, данные о движении бланков трудовой книжки и вкладыша в нее учитываются на счете 006 «Бланки строгой отчетности».
В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2003 г. N 225 «О трудовых книжках» с целью учета трудовых книжек, а также бланков трудовой книжки и вкладыша в нее в организациях ведутся: приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее; книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них. При выдаче работнику трудовой книжки и вкладыша в нее работодатель взимает с него плату.
Исходя из ПБУ 10/99 и ПБУ 9/99 расходы организации по приобретению бланков трудовой книжки и вкладыша в нее относятся на прочие расходы, а плата, взимаемая работодателем с работника при выдаче ему трудовой книжки и вкладыша в нее, — на прочие доходы <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год».