В соответствии с порядком, действовавшим до 1 января 2006 г., организации амортизацию по объектам жилищного фонда не начисляли. В конце каждого отчетного года организации определяли износ объектов жилищного фонда по нормам амортизации на полное восстановление объектов и отражали его по дебету забалансового счета 010 «Износ основных средств».
При выбытии данных объектов (списании, продаже и т.п.) суммы износа, начисленные за время эксплуатации объектов, списывались с кредита счета 010 «Износ основных средств».
Согласно изменениям, внесенным в ПБУ 6/01 и вступившим в силу с 1 января 2006 г., «по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке».
У организаций, имеющих такие объекты на балансе, возник вопрос: как отражать в учете объекты, приобретенные или созданные и, следовательно, числившиеся на балансе до 1 января 2006 г.?
Согласно разъяснениям Минфина России, порядок изменения учетной политики установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. Исходя из этого Положения, а также принимая во внимание, что Приказ Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н (о внесении изменений в ПБУ 6/01) не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности, считаем обоснованным соответствующее изменение учетной политики лишь в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после вступления в силу указанного Приказа <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 26 апреля 2006 г. N 07-05-06/97.
Как следует из разъяснений Минфина России, по объектам, созданным или приобретенным до 2006 г., в порядок учета вносить изменения не нужно, то есть по ним будет начисляться износ, а не амортизация, и отражать сумму износа следует за балансом.
Изменения в учете затрагивают, таким образом, только объекты жилищного фонда, которые учитываются в качестве доходных вложений, принятые на учет в качестве основных средств после 1 января 2006 г.
Согласно ПБУ 6/01 доходные вложения в материальные ценности признаются основными средствами. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета доходные вложения в материальные ценности учитываются на одноименном счете 03 и отражаются в бухгалтерской отчетности за минусом сальдо субсчета «Амортизация доходных вложений в материальные ценности». Кроме того, данный показатель учитывается при расчете налоговой базы по налогу на имущество.
Пример. Федеральное государственное унитарное предприятие передает в собственность города неамортизируемые основные средства — жилой дом восстановительной (балансовой) стоимостью 9 000 000 руб., числившийся у него на балансе с 2000 г. Срок полезного использования был установлен равным 80 лет, или 960 месяцев. Сумма износа по данным основным средствам, начисленная за балансом к моменту передачи в апреле 2008 г., составила 937 500 руб. В налоговом учете стоимость объекта аналогична.
Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. п. 1, 2 ст. 113 ГК РФ).
Объекты социально-культурного и коммунально-бытового назначения федеральной собственности, находящиеся в ведении организаций, не включаемые в состав приватизируемого имущества (в частности, объекты и учреждения здравоохранения, обслуживающие жителей региона, жилищный фонд и обслуживающие его жилищно-эксплуатационные и ремонтно-строительные подразделения организаций), подлежат передаче в государственную собственность субъектов Российской Федерации и муниципальную собственность (п. 2 Положения о порядке передачи объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения федеральной собственности в государственную собственность субъектов Российской Федерации и муниципальную собственность, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 235).
При передаче имущества в муниципальную собственность право хозяйственного ведения на передаваемое имущество прекращается (п. 3 ст. 299 ГК РФ) и указанное имущество подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).
По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т.д.) стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств» (п. 17 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).
На основании пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ передача на безвозмездной основе в муниципальную собственность (органам местного самоуправления) жилищного фонда не облагается НДС.
В целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Данное обстоятельство приводит к возникновению постоянной разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, увеличивающая платеж по налогу на прибыль текущего отчетного периода (табл. 2.151).
Таблица 2.151
Бухгалтерские записи
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| В течение 8 лет в конце каждого года | |||
| Начислен износ (9375 x
12 мес. x 8 лет (общая сумма)) |
010 | 900 000 | |
| 2008 г. — на дату передачи объекта | |||
| Начислен износ за 4 месяца
2008 г. (9375 x 4 мес.) |
010 | 37 500 | |
| Списана балансовая
стоимость передаваемых объектов |
91-2 | 01 | 9 000 000 |
| Списан износ, накопленный
за период эксплуатации передаваемых объектов |
010 | 937 500 | |
| Отражено возникновение
постоянного налогового обязательства (9 000 000 x 24%) |
99 | 68 | 2 160 000 |