По строке «Резервы предстоящих расходов» показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь года, следующего за отчетным.
В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы:
1) на предстоящую оплату отпусков работникам;
2) выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
3) выплату вознаграждений по итогам работы за год;
4) ремонт основных средств; производственные затраты на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;
5) предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
6) предстоящие затраты на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
7) гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
8) покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.
К последним относятся, в частности:
— резерв, связанный с событиями, произошедшими после отчетной даты (в соответствии с ПБУ 7/98);
— резерв, связанный с условными фактами хозяйственной деятельности (в соответствии с ПБУ 8/01);
— резерв, связанный с прекращением деятельности (в соответствии с ПБУ 16/02).
В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Пример. В соответствии с учетной политикой на 2008 г. организация создавала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. В ходе проведения обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности выявлено превышение суммы фактически начисленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, занятым в основном производстве (160 000 руб.), над суммой фактически использованного резерва (151 440 руб.). При этом инвентаризация показала, что все работники организации использовали предусмотренные законодательством отпуска.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.145.
Таблица 2.145
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Формирование резерва в
течение года ежемесячно (общая сумма) |
20 | 96 | 160 000 |
| Использование сумм резерва
на выплату отпускных (общая сумма) |
96 | 70 | 120 000 |
| Использование сумм резерва
на начисление ЕСН от суммы отпускных (общая сумма) <*> |
96 | 69 | 31 440 |
| Сторно — излишне
начисленная сумма резерва по результатам инвентаризации (160 000 — 120 000 — 31 440) |
20 | 96 | (8 560) |
———————————
<*> 120 000 руб. x 26,2% = 31 440 руб. (ЕСН и травматизм).
Пример. Налогоплательщик, применяющий метод начисления, в соответствии с учетной политикой формирует резерв на выплату вознаграждения по итогам года.
Отчетными периодами по налогу признаны квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, данные по которым представлены в табл. 2.146.
Таблица 2.146
Данные по отчетным периодам по налогу на квартал, полугодие
и девять месяцев календарного года
| Месяц | Общая сумма отчислений в резерв на
выплату персоналу вознаграждений по итогам года, руб. |
Сумма отчислений в резерв на
выплату вознаграждений по итогам года персоналу, участвующему в процессе производства, руб. |
| 1 | 2 | 3 |
| Январь | 16 000 | 10 000 |
| Февраль | 13 000 | 8 000 |
| Март | 10 000 | 7 000 |
| Апрель | 11 000 | 6 000 |
| Май | 9 000 | 5 000 |
| Июнь | 10 000 | 7 000 |
| Июль | 13 000 | 8 000 |
| Август | 11 000 | 6 000 |
| Сентябрь | 10 000 | 6 000 |
| Октябрь | 9 000 | 5 000 |
| Ноябрь | 10 000 | 6 000 |
| Декабрь | 9 000 | 5 000 |
| Итого | 131 000 | 79 000 |
В конце декабря сотрудникам было выплачено вознаграждение по итогам работы за год в сумме 125 000 руб. Разница между начисленной в резерв суммой (131 000 руб.) и фактической суммой начисленного вознаграждения объясняется тем, что часть сотрудников, занятых в основном производстве, плановая сумма вознаграждения по итогам года которых была включена в смету, уволились в течение года, не отработав того количества рабочих дней в году, которые были установлены в качестве обязательного условия для выплаты этого вознаграждения. Эта сумма составляет 6000 руб.
Если бы организация-налогоплательщик корректировала учетную политику и сочла бы нецелесообразным формировать резерв на следующий налоговый период, то остатки резерва, выявленные инвентаризацией по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включаются во внереализационные доходы текущего налогового периода.
Если учетная политика в отношении резерва меняться не будет (как в нашем случае), у организации может появиться остаток недоиспользованного резерва, который должен быть включен во внереализационные расходы — в налоговом учете и отсторнирован — в бухгалтерском.
Под ним понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждения по итогам года с суммой фактических расходов на выплату вознаграждения по итогам года, использованных в налоговом периоде (с учетом ЕСН).
В бухгалтерском учете обороты за год по формированию резерва на выплату вознаграждения по итогам года будут отражены, как показано в табл. 2.147.
Таблица 2.147
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Формирование резерва в
течение года ежемесячно (общая сумма) персоналу, занятому в основном производстве |
20 | 96 | 79 000 |
| Формирование резерва в
течение года ежемесячно (общая сумма) управленческому персоналу |
26 | 96 | 52 000 |
| В конце отчетного года
начислено вознаграждение по итогам работы за год (общая сумма) |
96 | 70, 69 | 125 000 |
| Сторно — излишне
начисленная сумма резерва по результатам выплаты вознаграждения по итогам года |
20 | 96 | (6 000) |
Пример. Химический завод производил работы по глубокой закладке в землю цистерн для горючих веществ в октябре 2008 г. После окончания этих работ потребуется рекультивация земли, нарушенной вследствие закладки цистерн. Эта работа будет выполнена сторонней организацией, стоимость работ согласно смете составит с учетом НДС 826 000 руб. Работы могут быть начаты только в июне 2009 г., так как до июня невозможно движение техники по грунтовым дорогам. Поэтому резерв предстоящих расходов будет создаваться равномерно в течение 7 мес. с ноября 2008 г. по май 2009 г. включительно.
Учетной политикой в целях бухгалтерского учета химического завода предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на рекультивацию земель и осуществление природоохранных мероприятий.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.148.
Таблица 2.148
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Бухгалтерские записи с ноября 2008 г. по май 2009 г. | |||
| Начисление средств в резерв
предстоящих расходов (100 000 x 7 мес. = 700 000 (общая сумма без учета НДС)) |
20 | 96 | 700 000 |
| Формирование постоянного
налогового обязательства (100 000 x 24% x 7 мес. = 168 000 (общая сумма)) |
09 | 68 | 168 000 |
| Бухгалтерские записи в июне 2009 г. | |||
| Произведены работы по
рекультивации земель |
96 | 60 | 700 000 |
| Отражен НДС от стоимости
работ по рекультивации земель |
19 | 60 | 126 000 |
| Произведена оплата работ | 60 | 51 | 826 000 |
| НДС от стоимости работ по
рекультивации земель принят к вычету |
68-НДС | 19 | 126 000 |