По строке «Доходы будущих периодов» показываются суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета как доходы будущих периодов на одноименном счете 98.
В частности, по статье «Доходы будущих периодов» отражаются остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан). Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде прочих доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.).
Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в отчете об изменениях капитала.
В случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования.
Пример. Организация, осуществляющая перевозку пассажиров городскими автобусами общего пользования, в январе 2008 г. приобрела пассажирский автобус стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. Оплата продавцу произведена полностью за счет средств целевого финансирования, выделенных из местного бюджета на эти цели. Срок полезного использования автобуса для целей бухгалтерского учета установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, в размере 7,5 года; амортизация начисляется линейным способом.
В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) освобождается от налогообложения НДС. К услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.
Сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении автобуса, используемого для оказания услуг по перевозке пассажиров, освобожденных от налогообложения НДС, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ включается в стоимость приобретенного автобуса.
В бухгалтерском учете операции, связанные с получением и использованием указанных бюджетных средств, отражаются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000).
В соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 и Планом счетов возникновение целевого финансирования и дебиторской задолженности по этим средствам отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При фактическом получении средств производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76.
Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления (п. 8 ПБУ 13/2000).
Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования при финансировании капитальных расходов (приобретении оборудования) отражается по правилам, установленным п. 9 ПБУ 13/2000, согласно которому целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию (что отражается записью по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 86) с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.
В целях налогообложения прибыли полученные бюджетные средства не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы на основании п. 2 ст. 251 НК РФ. При этом организация обязана вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Объект основных средств, приобретенный с использованием бюджетных средств целевого финансирования, на основании пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации. Следовательно, в налоговом учете амортизация по приобретенному автобусу не начисляется и в состав расходов не включается.
Следовательно, в налоговом учете при приобретении и эксплуатации автобуса организация ни доходов, ни расходов не признает. Поэтому в учете организации возникают постоянные разницы, которые должны отражаться в порядке, установленном п. п. 4 — 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) (табл. 2.144).
Таблица 2.144
Бухгалтерские записи
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Январь 2008 г. | |||
| Отражены вложения в
приобретение автобуса (590 000 — 90 000) |
08 | 60 | 500 000 |
| Отражена сумма НДС,
предъявленная продавцом автобуса |
19 | 60 | 90 000 |
| Сумма НДС, уплаченная
продавцу автобуса, используемого при осуществлении операций, освобожденных от НДС, включена в первоначальную стоимость автобуса |
08 | 19 | 90 000 |
| Приобретенный автобус
принят к учету в состав основных средств |
01 | 08 | 590 000 |
| Отражено выделение средств
целевого бюджетного финансирования на оплату приобретенного автобуса |
76 | 86 | 590 000 |
| Отражено получение средств
целевого финансирования <*> |
51 | 76 | 590 000 |
| Перечислены бюджетные
средства в оплату стоимости приобретенного автобуса |
60 | 51 | 590 000 |
| Отражено использование
средств целевого бюджетного финансирования |
86 | 98 | 590 000 |
| Ежемесячно с февраля по декабрь 2008 г. | |||
| Начислена амортизация по
автобусу (590 000 / 7,5 / 12) |
20 | 02 | 6 556 |
| Часть доходов будущих
периодов в размере начисленной амортизации по автобусу признана в составе прочих доходов |
98 | 91-1 | 6 556 |
———————————
<*> Полученные бюджетные средства не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку их получение организацией не связано с расчетами по оплате реализуемых ею товаров (работ, услуг) (п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, организация, рассмотренная в данном примере, отразит по строке 640 сумму 590 000 руб. — 6556 руб. x 11 мес. = 517 884 руб., или 518 000 руб.