По строке «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам по акциям или процентам от доходов от участия в уставном капитале, учитываемая на отдельном субсчете 2 к счету 75 «Расчеты с учредителями».
Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.) предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями».
Расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов учитываются на субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов».
Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитываются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.
Доходы учредителям могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме.
Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами — собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.
С дивидендов, выплачиваемых юридическим лицам, за исключением тех организаций, которые в установленном гл. 26.2 НК РФ перешли на упрощенную систему налогообложения, российская организация должна удержать налог на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ. С дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, удерживается налог на доходы физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Порядок расчета суммы налога зависит от двух факторов:
1) от того, кто получает доход в виде дивидендов;
2) от того, получает ли дивиденды организация, выплачивающая дивиденды.
В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендами признается часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) общества пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале.
Согласно п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ и п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации, которая состоит из чистой прибыли предыдущих лет и чистой прибыли текущего года.
На практике часто возникает вопрос, может ли общество решением собрания акционеров (участников) принять решение о распределении, то есть начислении дивидендов не только чистой прибыли текущего года, но и чистой (нераспределенной) прибыли прошлых лет.
Из формулировки Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (счет 84) и разъяснений Министерства финансов РФ (Письмо Минфина России от 23 августа 2002 г. N 04-02-06/3/60) следует, что распределить можно только прибыль отчетного года. Однако с таким мнением не соглашаются юристы, считая, что общее собрание акционеров (участников) общества вправе принять решение о распределении ранее не распределенной прибыли.
С 1 января 2008 г. в соответствии со ст. 275 НК РФ сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (дивиденды) определяется с учетом следующих положений.
1. Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 9% (в том случае, если организация не имеет права на применение налоговой ставки 0%).
При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода (если иное не предусмотрено международным договором).
2. Для налогоплательщиков (кроме российских организаций — налоговых агентов, выплачивающих дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации) по доходам в виде дивидендов (за исключением получаемых от иностранных организаций) налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.
Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов по следующей формуле:
Н = К x С x (д — Д),
н
где Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
С — соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 (0%) и пп. 2
н (9%) п. 3 ст. 284 НК РФ или п. 4 ст. 224 НК РФ (9%);
д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов;
Д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов.
В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
3. В случае если российская организация — налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика — получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка, установленная соответственно пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (15%) или п. 3 ст. 224 НК РФ (15%).
С 1 января 2008 г. согласно п. 3 ст. 284 НК РФ <1> к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:
1) 0% — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб. При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) <2>;
2) 9% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, — в случае, если организация — получатель дивидендов не имеет права на ставку 0%;
3) 15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
Рассмотрим несколько случаев выплаты дивидендов по мере усложнения расчетов.
———————————
<1> В редакции Федерального закона от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ.
<2> Приказ Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)».
Пример. Российская организация, не имеющая финансовых вложений и, соответственно, не получающая дивидендов, получила чистую прибыль за 2007 г. в сумме 400 000 руб. (отражена по строке 190 отчета о прибылях и убытках). Количество выпущенных акций — 100. Акции принадлежат поровну 5 акционерам — физическим лицам. Один из акционеров — российский гражданин — постоянно проживает за границей в стране, с которой у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения, и не является налоговым резидентом в соответствии со ст. 11 НК РФ. Общим собранием акционеров принято решение о выплате дивидендов в общей сумме 300 000 руб., или 300 000 руб. / 100 акций = 3000 руб. за акцию.
Сумму налога к удержанию организация, выплачивающая дивиденды, — налоговый агент рассчитывает по ставке 9% от доходов российских граждан — резидентов РФ (п. 4 ст. 224 НК РФ) и по ставке 15% от доходов физических лиц — нерезидентов РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ) <1>.
———————————
<1> В редакции Федерального закона от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ, действующей с 1 января 2008 г.
Удержанная сумма налога должна быть перечислена в бюджет не позднее дня получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета физических лиц — акционеров (участников) (п. 6 ст. 226 НК РФ).
В 2008 г. произведены бухгалтерские записи, которые представлены в табл. 2.139.
Таблица 2.139
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| На дату принятия решения о выплате дивидендов (дата проведения общего
собрания акционеров (участников)) |
|||
| Начислены дивиденды | 84 | 75-2 <*> | 300 000 |
| Удержан налог на доходы
физических лиц — резидентов РФ (300 000 / 100 акций x 80 акций = 240 000 руб.; 240 000 x 9% = 21 600 руб.) |
75-2 | 68-НДФЛ | 21 600 |
| Удержан налог на доходы
физического лица — нерезидента РФ (300 000 / 100 акций x 20 акций = 60 000 руб.; 60 000 x 15% = 9000 руб.) |
75-2 | 68-НДФЛ | 9 000 |
| На дату выплаты дивидендов | |||
| Выплачены дивиденды
акционерам — резидентам РФ (240 000 — 21 600) |
75-2 | 50 | 218 400 |
| Акционеру — нерезиденту РФ
сумма дивидендов перечислена на карточный счет «Виза-электрон» с конвертацией в иностранную валюту (60 000 — 9000) |
75-2 | 51 | 51 000 |
| Перечислен налог на доходы
физических лиц в бюджет (21 600 + 9000) |
68-НДФЛ | 51 | 30 600 |
———————————
<*> Аналитический учет должен быть организован по каждому акционеру.
Пример. Российская организация, имеющая на балансе финансовые вложения (вклад в уставный капитал другой российской организации), получила в 2008 г. по итогам 2007 г. на эти финансовые вложения дивиденды в сумме 40 000 руб.
Чистая прибыль организации за 2007 г. составила 400 000 руб. Количество акций — 100, из которых российской организации принадлежит 40 акций, иностранной организации — 30 акций, физическому лицу — резиденту РФ — 20 акций и физическому лицу — нерезиденту РФ — 10 акций.
Собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды из расчета 1000 руб. на одну акцию. Общая сумма дивидендов составила 1000 руб. x 100 акций = 100 000 руб.
В соответствии со ст. 275 НК РФ в таком случае применяется следующий алгоритм расчета.
1. Из общей суммы прибыли, подлежащей распределению, вычитаются дивиденды, причитающиеся иностранным организациям, физическим лицам — нерезидентам, организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ <1>.
———————————
<1> Если акционер (участник) применяет упрощенную систему налогообложения (далее — УСНО), то налог с дивидендов может быть удержан налоговым агентом (ст. ст. 214 и 275 НК РФ). В этом случае акционер, применяющий специальный налоговый режим, не учитывает дивиденды при налогообложении (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Если организация не удержала налог у участника, применяющего УСНО (участник представил налоговому агенту документы, подтверждающие применение этого налогового режима), то участник включает сумму полученных дивидендов в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15 НК РФ) и облагает ее единым налогом в соответствии с применяемым объектом налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) по соответствующим ставкам (6 или 15%).
Документами, подтверждающими статус налогоплательщика, применяющего УСНО, могут быть нотариально заверенные копии уведомления о возможности применения УСНО и титульного листа декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Формы этих документов утверждены Приказами МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 и Минфина России от 17 января 2006 г. N 7н. При этом копия листа налоговой декларации представляется за отчетный (налоговый) период, предшествующий отчетному периоду выплаты доходов от долевого участия. В этом случае организации — источники выплаты дивидендов могут не удерживать налог на прибыль организаций при перечислении дивидендов (Письмо Минфина России от 20 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/182).
Если организация, получающая доход в виде дивидендов, является плательщиком ЕНВД для определенных видов деятельности, то дивиденды как не относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, облагаются налогом на прибыль в общем порядке и организация, выплачивающая доход, обязана удержать налог на прибыль (Письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/121).
2. Оставшаяся сумма дивидендов уменьшается на суммы полученных организацией от других организаций (кроме иностранных) дивидендов как в текущем периоде (в нашем примере — 2008 г.), так и в предыдущих отчетных периодах (главное, чтобы эти суммы не применялись в аналогичных расчетах за предыдущие годы). В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения доходов в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств, следовательно, в расчет принимаются только суммы, фактически поступившие к моменту принятия решения о выплате дивидендов. Если сумма фактически не поступила, она будет учтена организацией в расчете в следующем отчетном периоде (следующих отчетных периодах).
3. Если результатом вычитания будет отрицательная величина, то обязанности удерживать налог на прибыль и налог с доходов физических лиц с сумм дивидендов, причитающихся соответственно юридическим и физическим лицам — резидентам РФ, не возникает. Если результат вычитания — положительная величина, производится расчет налога на прибыль и налога на доходы физических лиц по ставке 9%.
4. Определяется налог к удержанию с доходов организаций и физических лиц — нерезидентов РФ как произведение начисленных им сумм на соответствующую ставку (15% с юридических лиц — нерезидентов РФ и 15% с физических лиц — нерезидентов РФ).
Бухгалтерские записи должны быть сделаны на основании расчета, оформляемого бухгалтерской справкой (табл. 2.140).
Таблица 2.140
Бухгалтерская справка
| N
п/п |
Бухгалтерская справка |
| 1 | Определяется сумма дивидендов, подлежащая распределению среди
акционеров — налоговых резидентов РФ (согласно формуле — д): 100 000 — 30 акций x 1000 — 10 акций x 1000 = 60 000 руб. |
| 2 | Определяется сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке
9% (за вычетом получаемых дивидендов) (согласно формуле (д — Д)): 60 000 — 40 000 = 20 000 руб. |
| 3 | Определяется сумма налога на прибыль по ставке 9%, удерживаемая с
российской организации — резидента РФ. Отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, — 40 000 руб. (40 акций x 1000 руб.) к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению, — 60 000 руб. (60 акций x 1000 руб.) — К = 40 000 / 60 000. 40 000 / 60 000 x 20 000 x 9% = 1200 руб. |
| 4 | Определяется сумма налога на доходы физических лиц — резидентов РФ,
удерживаемая по ставке 9%. Отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, — 20 000 руб. (20 акций x 1000 руб.) к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению, — 60 000 руб. (60 акций x 1000 руб.) — К = 20 000 / 60 000. 20 000 / 60 000 x 20 000 x 9% = 600 руб. |
| 5 | Определяется сумма налога на доходы иностранной организации по ставке
15%: 30 акций x 1000 x 15% = 4500 руб. |
| 6 | Определяется сумма налога на доходы физического лица — нерезидента РФ
по ставке 15%: 10 акций x 1000 x 15% = 1500 руб. |
Произведенные расчеты находят отражение на счетах бухгалтерского учета (табл. 2.141).
Таблица 2.141
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Получены дивиденды | 51 | 76-3 | 40 000 |
| На дату принятия решения о выплате дивидендов (дата проведения общего
собрания акционеров (участников)) |
|||
| Начислены дивиденды | 84 | 75-2 <*> | 100 000 |
| Удержан налог на доходы с
физического лица — резидента РФ и физического лица — нерезидента РФ (600 + 1500) |
75-2 | 68-НДФЛ | 2 100 |
| Удержан налог на прибыль
организации — резидента РФ и доходов иностранной организации (1200 + 4500) |
75-2 | 68-НПР | 5 700 |
| На дату выплаты дивидендов | |||
| Выплачены дивиденды
акционеру — физическому лицу — резиденту РФ (20 000 — 600) |
75-2 | 50 | 19 400 |
| Перечислены дивиденды
акционеру — российской организации (40 000 — 1200) |
75-2 | 51 | 38 800 |
| Перечислены дивиденды
акционеру — физическому лицу — нерезиденту РФ на карточный счет «Виза- электрон» с конвертацией в иностранную валюту (10 000 — 1500) |
75-2 | 51 | 8 500 |
| Перечислены дивиденды
акционеру — иностранной организации (30 000 — 4500) <*> |
75-2 | 52 | 25 500 |
———————————
<*> Для упрощения примера допускаем, что курс ЦБ РФ иностранной валюты на дату начисления дивидендов иностранной организации и курс ЦБ РФ этой иностранной валюты на дату перечисления дивидендов совпадают. В противном случае у организации, выплачивающей дивиденды, возникают курсовые разницы на счете 75-2, отражаемые корреспонденцией со счетом 91.
Кроме того, так как организация, выплачивающая дивиденды, выполняет роль налогового агента, удерживая и перечисляя в бюджет сумму налога на прибыль от суммы дивидендов, причитающейся организации-акционеру (участнику), то у организации — получателя дивидендов возникает доход, не облагаемый налогом на прибыль.
В соответствии с разъяснениями Минфина России и на основании ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Учитывая это, поступления в виде дивидендов признаются доходами в сумме за минусом суммы налога, удерживаемого налоговым агентом согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах. В отчете о прибылях и убытках поступления в виде дивидендов отражаются по статье «Доходы от участия в других организациях».
Кроме того, согласно п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.
Вышеуказанные разъяснения Минфина России значительно упрощают порядок отражения полученных дивидендов в учете.
Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера в части российской организации, которой были начислены дивиденды в сумме 40 000 руб., удержан налог на прибыль в сумме 1200 руб. и перечислены дивиденды на расчетный счет в сумме 38 800 руб. Собрание акционеров, на котором была объявлена сумма дивидендов (без учета налога), прошло 20 мая 2008 г. Сумма дивидендов была получена на расчетный счет 15 июля 2008 г.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.142.
Таблица 2.142
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| На дату объявления дивидендов (дата проведения общего собрания акционеров
(участников) — II квартал 2008 г.) |
|||
| Начислены дивиденды к
получению в сумме, объявленной на собрании акционеров |
76-3 | 91-1 | 40 000 |
| Образован постоянный
налоговый актив, так как дивиденды не облагаются налогом на прибыль (40 000 x 24%) |
68-НПР | 99-ПНА | 9 600 |
| На дату получения дивидендов — III квартал 2008 г. | |||
| Получены дивиденды | 51 | 76-3 | 38 800 |
| Сторно начисленных
дивидендов к получению в сумме, объявленной на собрании акционеров |
76-3 | 91-1 | (40 000) |
| Сторно образованного
постоянного налогового актива, так как дивиденды не облагаются налогом на прибыль (40 000 x 24%) |
68-НПР | 99-ПНА | (9 600) |
| Начислены дивиденды в
фактически полученной сумме |
76-3 | 91-1 | 38 800 |
| Образован постоянный
налоговый актив от фактически полученной суммы дивидендов, так как она не облагается налогом на прибыль (38 000 x 24%) |
68-НПР | 99-ПНА | 9 120 |
Учет расчетов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 75 «Расчеты с учредителями» обособленно.
Организация — член группы взаимосвязанных организаций должна так организовать систему аналитических признаков на счетах расчетов, чтобы иметь возможность с минимальными трудозатратами и максимальной точностью составить консолидированный отчет группы.
В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (в ред. Приказа Минфина России от 12 мая 1999 г. N 36н), при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс, в частности, не включаются:
— дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации;
— дивиденды, выплачиваемые другим дочерним обществам той же головной организации;
— дивиденды, выплачиваемые головной организацией своим дочерним обществам.
В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу взаимосвязанных организаций.
Не включаются прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами.
Эти же показатели не включаются и в сводный отчет о прибылях и убытках.
Аналитический признак участника группы на счетах расчетов обозначим буквой «Г».
Пример. Организации А (головное общество) в уставном капитале организации Б (дочернее общество) принадлежит доля, равная 85%. Организации В, не входящей в группу, принадлежит 15%.
Общество А не выплачивает дивиденды в отчетном периоде. Общее количество акций общества Б — 100. Организация Б выплачивает дивиденды в сумме 2000 руб. за акцию.