По строке «Добавочный капитал» отражается сальдо счета 83 «Добавочный капитал».
Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, показывает общую собственность всех участников организации, а также является самостоятельным показателем отчетности.
Источниками формирования добавочного капитала организации могут быть:
— суммы дооценки объектов основных средств при проведении их переоценки;
— суммы разниц, образовавшихся в результате превышения суммы накопленной амортизации на дату переоценки основных средств над суммой амортизации основных средств, полученной в результате переоценки;
— суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций за минусом издержек, связанных с продажей этих акций;
— курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, представляющая собой разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (п. 14 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»);
— суммы целевого финансирования, направленные некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов;
— доход лизингодателя;
— сумма НДС по материальным ценностям, полученным в качестве вклада в уставный капитал, восстановленная организацией, вносящей вклад в уставный капитал материальными ценностями;
— другие аналогичные суммы.
Планом счетов бухгалтерского учета открытие субсчетов к счету 83 «Добавочный капитал» не предусматривается, однако в зависимости от существа операций к нему могут быть открыты следующие субсчета:
— 83/1 «Переоценка основных средств»;
— 83/2 «Эмиссионный доход» и др.
Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются, однако в некоторых случаях снижение величины добавочного капитала возможно, например:
— в связи с уменьшением первоначальной стоимости объектов основных средств на дату переоценки до восстановительной стоимости;
— на сумму разницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации основных средств, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки основных средств;
— при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, чрезвычайных ситуациях и при списании основных средств вследствие морального или физического износа, ранее подвергшихся переоценке;
— в результате направления сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала.
Планом счетов бухгалтерского учета не предусматривается использование средств добавочного капитала на погашение убытка, как выявленного по результатам деятельности организации за отчетный год, так и образовавшегося в результате безвозмездной передачи активов организации другим лицам и организациям, но предусмотрена возможность распределения сумм добавочного капитала между учредителями организации.
Одновременно и безвозмездно полученные ценности не признаются добавочным капиталом, а учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления», с последующим переносом на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Формирование добавочного капитала при проведении переоценок основных средств и отражение в учете операций по их уценке. Бухгалтерский учет формирования добавочного капитала за счет прироста учетной стоимости основных средств регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (в ред. Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н) коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в дальнейшем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Пример. Организация провела в 2008 г. переоценку объекта основных средств (ОС), результат которой отражается в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. При этом сумма дооценки по счету 01 «Основные средства» составила 3000 тыс. руб., а по счету 02 «Амортизация основных средств» — 1000 тыс. руб. Указанные суммы учтены в составе добавочного капитала.
Отражение операций в бухгалтерском учете показано в табл. 2.94.
Таблица 2.94
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражена сумма дооценки
объекта ОС |
01 | 83, с/с
«Добавочный капитал» |
3000 |
| Отражена сумма разницы,
образовавшейся от превышения суммы амортизации объектов ОС, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки ОС |
83, с/с
«Добавочный капитал» |
02 | 1000 |
Пример. Организация производит в текущем году переоценку объекта ОС, результат которой отражается в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г., при этом данный объект дооценивался в предыдущие отчетные периоды.
Дооценка по счету 01 была произведена на сумму 3000 тыс. руб., а по счету 02 — на сумму 1000 тыс. руб.
Указанные суммы были учтены в составе добавочного капитала в сумме 3000 тыс. руб. — 1000 тыс. руб. = 2000 тыс. руб. В результате переоценки текущего года стоимость объекта, отражаемая по счету 01, уценивается на 5000 тыс. руб., а сумма накопленной амортизации (счет 02) — на 1500 тыс. руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете показано в табл. 2.95.
Таблица 2.95
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражено уменьшение
первоначальной стоимости объектов ОС на дату переоценки до восстановительной стоимости |
83 | 01 | 3000 |
| Отражена как прочие расходы
(убыток) сумма уценки объекта, превышающая сумму его предыдущей дооценки (5000 — 3000) |
84, с/с
«Уценка ОС» |
01 | 2000 |
| На добавочный капитал
отнесена сумма, равная ранее произведенной дооценке счета 02 |
02 | 83 | 1000 |
| Сумма уценки объекта,
превышающая сумму его предыдущей дооценки, отнесена на прибыль (1500 — 1000) |
02 | 84, с/с
«Уценка ОС» |
500 |
В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком.
Сумма НДС подлежит восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
При этом у получающей стороны сумма налога, подлежащая восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
У принимающей стороны исходя из ПБУ 6/01 сумма налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета учета налога на добавленную стоимость в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.
Согласно п. 11 ст. 171 вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Пример. Организация А в 2003 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 120 000 руб., в том числе НДС — 20 000 руб., со сроком полезного использования 100 месяцев. Так как организация А осуществляет деятельность, облагаемую НДС, в 2003 г. вся сумма НДС была принята к вычету.
В 2008 г. данное производственное оборудование с накопленной амортизацией 60 000 руб. внесено в уставный капитал организации Б. Независимый оценщик оценил рыночную стоимость вносимого имущества в 60 000 руб.
Бухгалтерские записи у организации Б представлены в табл. 2.96.
Таблица 2.96
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание хозяйственной
операции |
Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Объявлен вклад в уставный
капитал |
75-1 | 80 | 60 000 |
| Объект основных средств
внесен в уставный капитал |
08 | 75-1 | 60 000 |
| Принят к учету объект
основных средств |
01 | 08 | 60 000 |
| Принят к учету НДС,
восстановленный организацией А |
19 | 83 | 8 000 |
| НДС принят к вычету | 68-НДС | 19 | 8 000 |
При передаче иного имущества (кроме основных средств) в качестве вклада в уставный капитал другой организации сумма налога на добавленную стоимость отражается в бухгалтерском учете в таком же порядке.
Использование средств добавочного капитала при выбытии основных средств, ранее подвергавшихся переоценке. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Пример. Организация демонтировала объект ОС, первоначальная стоимость которого в результате переоценки была увеличена на 40 000 руб. и составила 200 000 руб. Сумма амортизационных отчислений на момент выбытия указанного объекта — 120 000 руб., в том числе сумма проиндексированных амортизационных отчислений при переоценке — 10 000 руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 2.97.
Таблица 2.97
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Списана первоначальная
стоимость выбывающего объекта ОС |
01, с/с
«Выбытие ОС» |
01 | 200 000 |
| Списана амортизация объекта
ОС |
02 | 01, с/с
«Выбытие ОС» |
120 000 |
| Списана остаточная
стоимость объекта ОС |
91-2 | 01, с/с
«Выбытие ОС» |
80 000 |
| Отражено списание суммы
дооценки выбывающего объекта ОС (40 000 — 10 000) |
83, с/с
«Переоценка ОС» |
84 <*> | 30 000 |
———————————
<*> Списание суммы дооценки не формирует налогооблагаемого финансового результата.
Формирование добавочного капитала за счет эмиссионного дохода. У эмитента акций эмиссионный доход образуется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении.
Таким образом, эмиссионный доход формально может формироваться только у акционерных обществ (АО). Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено.
При формировании уставного капитала АО путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Пример. ОАО приняло решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Номинальная стоимость объявленных дополнительных акций — 100 000 руб. В результате проведенной открытой подписки дополнительные акции были проданы по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 130 000 руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 2.98.
Таблица 2.98
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Увеличен уставный капитал
АО |
75-1 | 80 | 100 000 |
| Поступили денежные средства
в оплату акций |
51 | 75-1 | 130 000 |
| Отражена сумма эмиссионного
дохода |
75-1 | 83, с/с
«Эмиссионный доход» |
30 000 |
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью).
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, в бухгалтерском учете общества с ограниченной ответственностью вклад участника в его имущество в соответствии с действующим законодательством отражается этим обществом по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.
В бухгалтерском учете участника общества с ограниченной ответственностью при отражении его вклада в имущество общества следует руководствоваться ПБУ 10/99 <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год».
Увеличение уставного капитала за счет сумм добавочного капитала. Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (ст. 100 ГК РФ).
Решением о размещении дополнительных акций, размещаемых путем распределения среди акционеров, является решение об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров (п. 4.1.1 Стандартов).
Размещение дополнительных акций акционерного общества путем распределения их среди акционеров этого акционерного общества осуществляется за счет следующего имущества (собственных средств):
а) добавочного капитала акционерного общества;
б) остатков фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;
в) нераспределенной прибыли акционерного общества прошлых лет (п. 4.3.2 Стандартов).
В этом случае акции размещаются между акционерами пропорционально имеющимся у них акциям.
Пример. Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала АО на сумму 300 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределяемых среди акционеров. Согласно указанному решению выпуск акций производится за счет добавочного капитала, полученного от переоценок ОС (на сумму 180 000 руб.), а также за счет полученного эмиссионного дохода (на сумму 120 000 руб.).
Отражение операций в бухгалтерском учете после государственной регистрации отчета об итогах выпуска и изменений в уставе АО представлено в табл. 2.99.
Таблица 2.99
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражено увеличение
уставного капитала за счет средств проведенной переоценки объектов ОС |
83, с/с
«Переоценка ОС» |
80 | 180 000 |
| Отражено увеличение
уставного капитала за счет средств полученного эмиссионного дохода |
83, с/с
«Эмиссионный доход» |
80 | 120 000 |
Формирование добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц. В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, выраженному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации.
Пример. Иностранная компания, являющаяся одним из учредителей российского ООО, вносит вклад в уставный капитал в размере 10 000 евро, оцененный по решению учредителей в 360 714 руб. (курс на 26 января 2008 г. — 36,0714 руб/один евро). Курс евро, установленный ЦБ РФ на 5 февраля 2008 г. — дату поступления денежных средств от учредителя на валютный счет общества, — 36,2731 руб/один евро).
Отражение операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 2.100.
Таблица 2.100
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражена задолженность
учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации общества |
75-1 | 80 | 360 174 |
| Поступление вклада от
учредителя (10 000 евро x 36,2731) |
52 | 75-1 | 362 731 |
| Отражена сумма
положительной курсовой разницы, возникшей при формировании уставного капитала (10 000 евро x (36,2731 — 36,0714)) |
75-1 | 83 | 2 017 |
Формирование добавочного капитала за счет средств целевого финансирования.
Пример. Некоммерческая организация получила средства целевого назначения в размере 12 000 руб. для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности. Объект основных средств приобретен по безналичному расчету за 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 2.101.
Таблица 2.101
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражено поступление
целевых средств для приобретения объекта ОС, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности |
51 | 76 | 11 800 |
| Сумма целевых средств
отражена в составе целевого финансирования |
76 | 86 | 11 800 |
| Отражена предоплата
поставщику |
60 | 51 | 11 800 |
| Акцептован счет поставщика | 08 | 60 | 10 000 |
| Отражена сумма НДС по
приобретенному объекту ОС |
19 | 60 | 1 800 |
| Сумма НДС включена в
стоимость объекта |
08 | 19 | 1 800 |
| Объект зачислен в состав ОС
<*> |
01 | 08 | 11 800 |
| Отражен источник
финансирования по приобретенному объекту ОС |
86 | 83 | 11 800 |
———————————
<*> В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
Эмиссионный доход, то есть превышение фактической стоимости продажи акций над их номинальной стоимостью, возможен только в акционерных обществах. В ООО подобных разниц возникнуть при формировании уставного капитала не может. Доли вносятся участниками в размере, определенном учредительным договором и уставом.
Однако уставом некоторых ООО устанавливается, что участники ООО обязаны делать вклады в имущество общества сверх внесенных долей в уставный капитал. Основанием для этого служит ст. 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». На сумму таких вкладов делают запись по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала. Однако Планом счетов такая корреспонденция не предусмотрена. В таких случаях следует формировать бухгалтерскую запись, аналогичную отражению в учете эмиссионного дохода, то есть по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал» <1>:
Д-т сч. 75, с/с «Расчеты по вкладам в имущество общества»
К-т сч. 83, с/с «Вклады в имущество общества», — отражена задолженность участников по вкладу в имущество ООО;
Д-т сч. 10, 08, 41, 58 и т.п.
Д-т сч. 75, с/с «Расчеты по вкладам в имущество общества», — внесен участником вклад в имущество ООО.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 13 апреля 2005 г. N 07-05-06/107.