По строке «Краткосрочные финансовые вложения» отражаются инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев, предоставленные организацией другим организациям краткосрочные займы, дебиторская задолженность, приобретенная организацией-цессионарием, срок погашения которой не превышает 12 месяцев, вклад в совместную деятельность на срок не более 12 месяцев, средства, размещенные на депозитных вкладах в банках на срок не более 12 месяцев.
В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым выявлено устойчивое существенное снижение их стоимости, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Резерв под обесценение финансовых вложений учитывается на счете 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений».
Пример. По краткосрочному займу 100 000 руб., предоставленному организации А в связи с ее тяжелым финансовым положением, возникшим вследствие обстоятельств непреодолимой силы, был создан резерв под обесценение финансовых вложений в сумме 60 000 руб. (бухгалтерская запись: Д-т сч. 91-2, К-т сч. 59). В бухгалтерском балансе данный краткосрочный заем будет отражен в сумме 40 000 руб. (100 000 руб. — 60 000 руб.) — сумме, которую организация считает реальной к возвращению.
Согласно ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
К краткосрочным финансовым вложениям организации относятся:
1) государственные и муниципальные ценные бумаги, срок обращения которых не превышает 12 месяцев. Однако в настоящее время государство предпочитает «длинные» деньги, то есть эмиссию государственных облигаций со сроком обращения более 12 месяцев;
2) долговые ценные бумаги, в которых дата (и стоимость погашения) определена (облигации, векселя) и не превышает 12 месяцев;
3) займы, предоставленные другим организациям на срок, не превышающий 12 месяцев;
4) депозитные вклады в кредитных организациях на срок, не превышающий 12 месяцев;
5) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, срок погашения которой не превышает 12 месяцев;
6) вклады организаций-товарищей по договору простого товарищества на срок, не превышающий 12 месяцев.
Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений.
Аналитический учет финансовых вложений должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (по эмитентам ценных бумаг; по другим организациям, участником которых является организация; по организациям-заемщикам и т.п.).
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. (Порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений в зависимости от источника их поступления в организацию см. в строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения».)
Рассмотрим на примере такой распространенный вид финансовых вложений, как предоставление краткосрочных займов.
Напомним, что предоставление беспроцентных займов не является финансовым вложением, так как не приносит организации, предоставляющей заем, дохода. Поэтому такие займы не следует учитывать на счете 58 «Финансовые вложения» и отражать по строке 250 бухгалтерского баланса (их учитывают на отдельном субсчете счета 76 и отражают по строкам 230 или 240 бухгалтерского баланса). Не учитываются на счете 58 и не отражаются по строке 250 бухгалтерского баланса займы, выданные работникам организации (даже в том случае, если по ним предусмотрена уплата процентов) (их учитывают на счете 73 и отражают по строке 230 или 240 бухгалтерского баланса).
Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл. 42 ГК РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 808 ГК РФ в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Наличие данного документа проверяется при инвентаризации финансовых вложений, а также проверяется факт перечисления средств по данному договору.
Движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов учитывается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы».
Проценты, подлежащие получению организацией за предоставление в пользование денежных средств, согласно п. 7 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, признаются прочими доходами организации. Указанные доходы признаются при возникновении у организации права на их получение (п. п. 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99).
Пример. Организация 1 ноября 2008 г. в соответствии с заключенным договором займа перечислила денежные средства в сумме 100 000 руб. на расчетный счет заемщика. Заем предоставлен под 17% годовых с ежемесячной выплатой процентов, срок возврата займа — 31 января 2009 г.
Организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.77.
Таблица 2.77
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 ноября 2008 г.
перечислена сумма займа заемщику |
58-3 | 51 | 100 000 |
| 31 ноября 2008 г. начислены
проценты, подлежащие получению по договору займа (100 000 x 17% / 365 x 30 дней) |
76 | 91-1, с/с
«Проценты к получению» |
1 397 |
| 2 декабря 2008 г. получены
от заемщика проценты по займу |
51 | 76 | 1 397 |
| 31 декабря 2008 г.
начислены проценты, подлежащие получению по договору займа (100 000 x 17% / 365 x 31 день) |
76 | 91-1, с/с
«Проценты к получению» |
1 444 |
Таким образом, по данному краткосрочному займу при условии отсутствия у организации иных краткосрочных финансовых вложений будет отражен на конец отчетного года объект финансовых вложений в предоставленные займы в сумме 100 000 руб.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета денежные средства, размещенные на депозитных вкладах в банках, учитываются на субсчете 3 «Депозитные счета» счета 55 «Специальные счета в банках», но при условии начисления по ним процентов в соответствии с ПБУ 19/02 они относятся к финансовым вложениям.
По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ). Договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме. При этом письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (п. 1 ст. 836 ГК РФ). Наличие данного документа проверяется при инвентаризации финансовых вложений.
Банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада (п. 1 ст. 838 ГК РФ). Согласно п. п. 1, 2 ст. 839 ГК РФ проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям. Порядок выплаты процентов устанавливается условиями договора банковского вклада.
Некоторые организации для учета депозитных вкладов открывают субсчет 58-5 «Депозитные вклады» к счету 58 «Финансовые вложения».
Проценты, полученные организацией по договору банковского вклада, согласно п. 7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами. Признание в бухгалтерском учете таких доходов производится в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 в порядке, аналогичном признанию выручки (п. 12 ПБУ 9/99). Одним из условий признания дохода является возникновение у организации права на получение этого дохода.
Пример. Организация 12 декабря 2008 г. перечислила на депозитный счет в обслуживающем банке денежные средства в сумме 100 000 руб. Депозит размещен сроком на 3 месяца под 10% годовых. Проценты выплачиваются единовременно по окончании срока действия договора банковского вклада. По окончании срока действия договора банковского вклада по требованию организации банк зачисляет денежные средства (с учетом процентов) на расчетный счет организации. Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.
В рассматриваемой ситуации право на получение процентов у организации согласно заключенному договору возникает по истечении срока, на который предоставлены денежные средства (3 месяца). То есть организация признает задолженность заемщика по уплате процентов 12 марта 2009 г. в сумме, исчисленной в соответствии с условиями договора.
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по договору банковского вклада, признаются прочим доходом. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ при признании доходов методом начисления доход в виде процента признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
В рассматриваемом примере организация в налоговом учете ежемесячно на конец истекшего месяца признает доход в сумме процентов, причитающихся к получению по договору банковского вклада. При этом в бухгалтерском учете указанный доход признается только на дату окончания срока действия договора банковского вклада. Поэтому у организации возникает различие показателей бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли на сумму признанного в налоговом учете дохода по договору банковского вклада.
Данное различие приводит к возникновению вычитаемой временной разницы на основании п. п. 8 — 11 ПБУ 18/02 (табл. 2.78).
Таблица 2.78
Бухгалтерские записи
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Перечислены денежные
средства на депозитный счет по договору банковского вклада |
58-5 | 51 | 100 000 |
| Бухгалтерские записи 31 декабря 2007 г. | |||
| Отражен отложенный
налоговый актив [(100 000 x 10% / 365 дней x 18 дней) x 24%] |
09 | 68 | 118 |
| Бухгалтерские записи по истечении срока действия договора банковского
вклада в 2008 г. |
|||
| Начислены проценты по
договору банковского вклада (100 000 x 10% / 365 дней x (18 дней (декабрь) + 31 день (январь) + 29 дней (февраль) + 12 дней (март)) |
76 | 91-1 | 2 466 |
| Отражено погашение
отложенного налогового актива (2466 x 24%) |
68 | 09 | 592 |
| Сумма вклада зачислена
банком на расчетный счет организации |
51 | 58-5 | 100 000 |
| На расчетный счет
организации зачислена сумма процентов по договору банковского вклада |
51 | 76 | 2 466 |
Примечание. Аналогичные записи производятся ежемесячно с января по март 2008 г. При этом величина вычитаемой временной разницы (ВВР) и соответственно отложенного налогового актива (ОНА) составляет:
— в январе: ВВР — 100 000 руб. x 10% / 365 дней x 31 день = 849 руб., ОНА — 204 руб.;
— в феврале: ВВР — 100 000 руб. x 10% / 365 дней x 29 дней = 795 руб., ОНА — 191 руб.;
— в апреле: ВВР — 100 000 руб. x 10% / 365 дней x 12 дней = 329 руб., ОНА — 79 руб.
Величина вычитаемой временной разницы по состоянию на дату окончания срока действия договора банковского вклада составляет 2466 руб. (493 руб. + 849 руб. + 795 руб. + 329 руб.). Соответственно, величина отложенного налогового актива составит 592 руб. (2466 руб. x 24%).
Таким образом, депозитный вклад в таблице «Финансовые вложения» формы N 5 будет отражен в подграфе «На конец отчетного периода» графы «Краткосрочные» по строке «Депозитные вклады» в сумме 100 000 руб.
Приобретенные облигации принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная их продавцу в соответствии с договором купли-продажи облигаций (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).
В связи с принятием ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» порядок оценки финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяется теперь не ПБУ 19/02, а ПБУ 3/2006. В соответствии с этим документом стоимость средств на банковских вкладах, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).
Пересчет стоимости актива, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (п. 5 ПБУ 3/2006).
В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
В соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006 Приказом Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 147н, пересчет стоимости средств на банковских счетах (банковских вкладах), краткосрочных ценных бумаг (кроме акций), средств в расчетах, включая по краткосрочным заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Однако, если это предусмотрено учетной политикой, пересчет стоимости средств на банковских вкладах, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006).
Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в облигации других организаций Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги».
Пример. На балансе организации числится 100 краткосрочных облигаций иностранного эмитента, приобретенных у эмитента 10 января 2008 г. по номинальной стоимости 1000 долл. США за одну облигацию. Приобретенные облигации не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. По облигациям уплачиваются проценты по ставке 6% годовых. Выплаты процентов производятся при их погашении. Выплачиваемые эмитентом суммы процентов по облигациям поступают на валютный счет организации. В соответствии с учетной политикой в целях бухгалтерского учета проценты по долговым ценным бумагам начисляются ежемесячно, для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли. Облигации погашены 10 апреля 2008 г.
Положительные курсовые разницы от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не признаются внереализационными доходами (пп. 11 ст. 250 НК РФ); отрицательные курсовые разницы от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не признаются внереализационными расходами (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Согласно ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.
При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.
В налоговом учете доход в виде процентов по долговым ценным бумагам организация начисляет, исходя из установленной по ценной бумаге доходности и количества дней нахождения ценной бумаги у организации (абз. 3 п. 1 ст. 328 НК РФ). В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 6 ст. 271 НК РФ). Таким образом, в данном случае порядок признания дохода в виде процентов по облигациям в бухгалтерском и налоговом учете совпадает (табл. 2.79).
Таблица 2.79
Бухгалтерские записи
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| 10 января 2008 г. | |||
| Приняты к учету
приобретенные облигации (100 обл. x 1000 долл. x 24,4387) |
58-2 | 76 | 2 443 870 |
| 31 января 2008 г. | |||
| Отражена курсовая разница
по выраженной в иностранной валюте стоимости облигаций [100 обл. x 1000 долл. x (24,4764 — 24,4387)] |
58-2 | 91-1 | 3 770 |
| Сформирован постоянный
налоговый актив (3770 x 24%) |
68-ТНП | 99-ПНА | 905 |
| 29 февраля 2008 г. | |||
| Отражена курсовая разница
по выраженной в иностранной валюте стоимости облигаций [100 обл. x 1000 долл. x (24,1159 — 24,4764)] |
91-2 | 58-2 | 36 050 |
| Сформировано постоянное
налоговое обязательство (36 050 x 24%) |
99-ПНО | 68-ТНП | 865 |
| 31 марта 2008 г. | |||
| Отражена курсовая разница
по выраженной в иностранной валюте стоимости облигаций [100 обл. x 1000 долл. x (23,5156 — 24,1159)] |
91-2 | 58-2 | 60 030 |
| Сформировано постоянное
налоговое обязательство (60 030 x 24%) |
99-ПНО | 68-ТНП | 14 407 |
| 10 апреля 2008 г. | |||
| Отражена курсовая разница
по выраженной в иностранной валюте стоимости облигаций [100 обл. x 1000 долл. x (23,5437 — 24,5156)] |
91-2 | 58-2 | 97 190 |
| Сформировано постоянное
налоговое обязательство (97 190 x 24%) |
99-ПНО | 68-ТНП | 23 326 |
| Начислены причитающиеся
организации проценты по облигациям (1000 долл. x 6% / 365 дней x (21 день + 29 дней + 31 день + 10 дней) x 100 обл. x 23,5437) |
76 | 91-1 | 35 219 |
| Выплачены эмитентом
проценты по облигациям 1495,89 долл. США по курсу 23,5437 |
52 | 76 | 35 219 |
| Погашены облигации
эмитентом (100 обл. x 1000 долл. = 100 000 долл. США по курсу 23,5437) |
52 | 76 | 2 354 370 |
| Признан доход от погашения
облигаций 100 000 долл. США по курсу 23,5437 |
76 | 91-1 | 2 354 370 |
| Списаны погашенные
облигации (100 обл. x 1000 долл. x 23,5437) |
91-2 | 58-2 | 2 354 370 |
| Сформирован отложенный
налоговый актив от суммы убытка от операции с облигациями [(100 обл. x 1000 долл. x (23,5437 — 24,4387)) x 24%] |
09 <*> | 68-ТНП | 21 480 |
———————————
<*> Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно (ст. 329 НК РФ).
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно (п. 8 ст. 271 НК РФ).
Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее). При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 280 НК РФ).