По строке «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям и т.п. работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога, перечисляемых в бюджет, или на соответствующие источники ее покрытия, учитываемая на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Эту строку бухгалтерского баланса не заполняют организации, которые:
— не являются плательщиками НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ;
— реализуют продукцию (работы, услуги), не облагаемую НДС;
— переведены на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по всем видам деятельности;
— являются плательщиками единого сельскохозяйственного налога.
У организаций — плательщиков НДС, не перечисленных выше, по этой строке баланса отражаются суммы НДС, не принятые к вычету по состоянию на 1 января 2008 г.
Начиная с 2006 г., за исключением некоторых случаев, для вычета НДС не требуется факта оплаты приобретенных товаров (продукции, работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, прочего имущества и имущественных прав, то есть для всех плательщиков НДС предусмотрен только один метод и начисления, и принятия НДС к вычету — «по отгрузке».
Переход от старого порядка учета сумм НДС (действовавшего до 2006 г.) к новому (действующему в 2006 — 2007 гг.) потребовал переходного периода, особенности которого установлены ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.
Для организаций, работавших до 2006 г. «по оплате», переходный период закончился 1 января 2008 г. Согласно п. 8 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ эти налогоплательщики получают право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу этого Федерального закона в соответствии со ст. 171 НК РФ и в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.
Если до 1 января 2008 г. налогоплательщик не уплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога должны быть произведены в первом налоговом периоде 2008 г.
Принятие НДС по приобретенным ценностям к учету. При инвентаризации сальдо по счету 19 на 31 декабря отчетного года, а также оборотов по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», и кредиту счета 19 следует учитывать, что суммы, отражаемые на счете 19, должны быть подтверждены счетами-фактурами.
Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Несмотря на такую формулировку, в Инструкции по применению Плана счетов только на основании того, что НДС уплачен поставщику (исполнителю), например, в составе суммы аванса, перечисленной поставщику (исполнителю) в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), НДС не выделяется и по дебету счета 19 не отражается.
Недостаточно для постановки на учет на счет 19 и того факта, что НДС причитается к уплате: такая формулировка тоже достаточно размыта. В тексте договора может быть указана, в частности, сумма НДС, и она будет «причитаться к уплате» по данному договору. Однако только на основании договора НДС не принимают к учету.
Акт выполненных работ, подтверждающий выполнение работ по договору, или накладная на отпуск товаров, подтверждающая фактическую отгрузку товара, также не могут служить основанием для принятия к учету НДС, так как, даже если допустить, что НДС будет начислен в соответствии с актом или накладной, может случиться так, что он никогда не будет списан, поскольку практически единственным основанием для принятия к вычету НДС является такой первичный документ, как счет-фактура.
С другой стороны, наличие счета-фактуры от поставщика еще не означает обязательного учета его на счете 19. У организаций, деятельность которых не облагается НДС, сумма НДС к вычету не принимается и на счете 19 не учитывается. Сумма НДС списывается этими организациями на увеличение стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг).
Таким образом, только наличие всех вышеперечисленных документов и правовых оснований одновременно будет служить основанием для принятия суммы на учет по счету 19 и, соответственно, для последующего обоснованного ее списания (вычета).
К счету 19 могут быть открыты субсчета:
— 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;
— 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;
— 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» и др.
По дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражаются суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов, соответствующие счетам-фактурам, предоставленным организациями-поставщиками (подрядчиками) организациям-покупателям (заказчикам):
Д-т сч. 19
К-т сч. 60, 76 — отражена сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
Несмотря на отсутствие такой корреспонденции в Плане счетов бухгалтерского учета, гл. 21 НК РФ предусмотрено несколько ситуаций, когда сумма НДС принимается к учету записью:
Д-т сч. 19
К-т сч. 68, с/с «Расчеты с бюджетом по НДС», — отражена сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), аренде, строительству хозяйственным способом.
Такая запись оформляется в случаях:
1) приобретения товаров (работ, услуг) у иностранной фирмы, не состоящей на налоговом учете в России;
2) при аренде муниципального или государственного имущества;
3) при уплате НДС на таможне по импортируемым товарам;
4) при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом (для собственных нужд).
Таким образом, несмотря на то что для принятия к вычету НДС с 1 января 2006 г. требование оплаты приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) больше не действует, исключения из этого правила все-таки есть.
Если организация выступает в качестве налогового агента по НДС, то сумма НДС может быть принята к вычету, если она фактически уплачена.
Организация выступает в качестве налогового агента, в частности, когда она арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у государственных органов или органов местного самоуправления.
Организация-арендатор в таком случае уплачивает государственным или муниципальным органам сумму арендной платы без НДС, предусмотренного договором, а сумму НДС, составляющую 18% от суммы арендной платы, перечисляет непосредственно на соответствующий бюджетный счет.
Только после этого в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ возникает право на вычет у организации-арендатора. Поэтому и счет-фактура фиксируется в книге покупок после уплаты суммы НДС.
Пример. По договору аренды государственного имущества, заключенному с органом государственной власти и управления, организация ежемесячно 10-го числа текущего месяца перечисляет плату за аренду помещения, используемого в производственных целях, за предыдущий месяц в сумме 106 200 руб., в том числе НДС — 16 200 руб. Первый месяц аренды — июнь 2008 г.
На основании п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Следовательно, обязанность исчислить и удержать сумму НДС по арендной плате возникает у организации в момент перечисления денежных средств арендодателю, в рассматриваемой ситуации — 10 июля.
Счета-фактуры при аренде государственного и муниципального имущества могут составляться налоговым агентом в соответствии с порядком, установленным Письмом Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260. Организация выписала счет-фактуру от 30 июня 2008 г. N АГИ-1.
Бухгалтерские записи у арендатора представлены в табл. 2.61.
Таблица 2.61
Бухгалтерские записи у арендатора
| Содержание операций | Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Регистрация в
налоговых регистрах по учету НДС |
|
| Дебет | Кредит | |||
| 30 июня 2008 г. | ||||
| Отражена арендная плата
государственного имущества |
26 | 76 | 90 000 | |
| Отражена сумма НДС по
аренде государственного имущества |
19 | 76 | 16 200 | Регистрация счета-
фактуры от 30 июня 2008 г. N АГИ-1 в журнале учета счетов-фактур |
| 10 июля 2008 г. | ||||
| Перечислена арендная плата
по договору аренды (без суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет) |
76 | 51 | 90 000 | |
| Удержана из доходов
арендодателя сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет |
76 | 68-НДС | 16 200 | |
| Уплачена в бюджет сумма
НДС, удержанная из доходов арендодателя |
68-НДС | 51 | 16 200 | |
| Принята к вычету сумма НДС
по арендной плате |
68-НДС | 19 | 16 200 | Регистрация счета-
фактуры от 30 июня 2008 г. N АГИ-1 в книге покупок с указанием даты ее оплаты — 10 июля 2008 г. |
Оценка НДС по приобретенным ценностям. Если счет-фактура выставлен в рублях, то сумма, отражаемая по дебету счета 19, должна полностью соответствовать сумме, указанной в счете-фактуре.
Списание сумм НДС по приобретенным ценностям. Списание накопленных на счете 19 сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции, как правило, со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Суммы НДС, учтенные по дебету счета 19, можно:
— принять к вычету;
— списать на увеличение стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг);
— списать за счет целевых средств.
Принятие НДС к вычету. В большинстве случаев НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) принимается к вычету. Это отражают проводкой:
Д-т сч. 68, с/с «Расчеты с бюджетом по НДС»
К-т сч. 19 — НДС предъявлен к вычету.
Право на вычет НДС в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ появляется с момента, когда у покупателя одновременно выполняются следующие условия:
— имеется в наличии первичный налоговый документ для целей учета НДС — счет-фактура продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав);
— приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к бухгалтерскому учету;
— приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) будут в дальнейшем использованы в операциях, облагаемых НДС.
Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, сумму НДС к вычету принять нельзя.
В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 мая 2006 г. N 283 регистрировать счета-фактуры в книге покупок следует независимо от факта оплаты в момент принятия имущества на учет.
Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», который произвел революционные изменения в порядке начисления и уплаты НДС, предусматривал переходный период, особенно длительный для организаций, определявших выручку в целях начисления НДС до 1 января 2006 г. «по оплате». Завершение переходного периода должно быть произведено такими налогоплательщиками в первом налоговом периоде 2008 г.
Начиная с 1 января 2006 г., после внесения изменений в гл. 21 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
— дата отгрузки (передачи) товаров;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
До 1 января 2006 г. налогоплательщики могли отсрочить уплату НДС, избрав в учетной политике метод определения выручки для целей налогообложения НДС «по оплате». В этом случае такие налогоплательщики при отгрузке товаров отражали в учете так называемый отложенный НДС по кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по НДС».
В дальнейшем, после получения оплаты от покупателя, в учете производилась запись:
Д-т сч. 76, с/с «Расчеты по НДС»
К-т сч. 68, с/с «НДС», — начислен НДС к уплате в бюджет.
До 1 января 2006 г. соответственно и суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), принимались к вычету только после оплаты.
В соответствии с требованиями Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, по состоянию на 1 января 2006 г. все налогоплательщики НДС должны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. По результатам инвентаризации должны были быть определены суммы дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения НДС, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету.
При этом Федеральная налоговая служба Письмом от 27 января 2006 г. N ММ-6-03/85@ «О проведении инвентаризации в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ» потребовала результаты инвентаризации оформить в виде справок, приведенных в Приложениях к настоящему Письму.
Результаты инвентаризации было предложено направить в налоговые органы по месту своего учета одновременно с декларацией за первый налоговый период 2006 г. (январь 2006 г. либо I квартал 2006 г.). Инвентаризацию необходимо было провести не только в разрезе поставщиков (покупателей), но и в разрезе счетов-фактур.
В случае неполучения налогоплательщиками-покупателями до 31 декабря 2005 г. включительно счетов-фактур по принятым к учету до 1 января 2006 г., но не оплаченным до этой даты товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, было рекомендовано такие счета-фактуры отражать по мере их получения в виде приложений к справке и направлять данные приложения в налоговый орган одновременно с представлением налоговой декларации за налоговый период, в котором были получены указанные счета-фактуры.
Таким образом, у налоговых органов имеется возможность проверить правильность начисления НДС по базе переходного периода и правомерность предъявления НДС к вычету за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г.
При проведении инвентаризации дебиторской задолженности в конце 2005 г. должны были учитываться суммы дебиторской задолженности за отгруженные (выполненные, оказанные) переданные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, которые не были включены в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за истекшие налоговые периоды (2005-го и предыдущих годов) с момента образования дебиторской задолженности. При проведении инвентаризации кредиторской задолженности должны были учитываться суммы кредиторской задолженности за принятые к учету, но не оплаченные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, в составе которой имеются предъявленные при их приобретении суммы налога на добавленную стоимость, которые не были включены в налоговые вычеты за истекшие налоговые периоды (2005-го и предыдущих годов) с момента образования кредиторской задолженности (за исключением кредиторской задолженности с истекшим до 1 января 2006 г. сроком исковой давности).
Пример. ЗАО «А», применявшее в 2005 г. учетную политику «по оплате», по результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности представило в налоговые органы справки следующего содержания:
Приложение N 1
к Письму Федеральной налоговой службы
от 27 января 2006 г. N ММ-6-03/85@
Справка о дебиторской задолженности
ЗАО «А»
наименование организации: —————————-
7750123612/775001001
ИНН/КПП ———————————————-
2003 — 2005
за ———————————— годы
«по оплате»
(при применении учетной политики ———— в 2005 году)
| Номер
подпункта |
Наименование
дебитора (ИНН/КПП) |
Номер и
дата счета- фактуры |
Сумма дебиторской
задолженности, руб. |
|
| всего | в том числе НДС | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Раздел 1
По отгруженным товарам, в том числе основным средствам, нематериальным активам, выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам |
||||
| 1 | ЗАО «Б» | от
10.12.2005 N 1326 |
354 000 | 54 000 |
| 2 | ЗАО «В» | от
15.01.2004 N 7 |
47 200 | 7 200 |
| 3 | ООО «Г» | от
10.11.2005 N 679 |
590 000 | 90 000 |
| Всего по разделу 1: | 991 200 | 151 000 | ||
Приложение N 2
к Письму Федеральной налоговой службы
от 27 января 2006 г. N ММ-6-03/85@
Справка о кредиторской задолженности
ЗАО «А»
наименование организации: —————————-
7750123612/775001001
ИНН/КПП ———————————————-
2003 — 2005
за ———————————— годы
«по оплате»
(при применении учетной политики ———— в 2005 году)
Таким образом, в учете ЗАО «А» на 31 декабря 2005 г. числилось сальдо по следующим счетам:
— кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами, кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС», — на сумму 151 200 руб.;
— дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму 991 200 руб.;
— кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму 195 880 руб.;
— дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — на сумму 29 880 руб.
Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность, существовавшая на 1 января 2006 г., не будет погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, с 1 января 2008 г. налоговый период устанавливается как 1 квартал для всех налогоплательщиков. Таким образом, дебиторская задолженность, не погашенная на 1 января 2008 г., должна быть включена в налоговую базу в I квартале 2008 г. Фактически НДС с такой задолженности будет уплачен налогоплательщиком за счет собственных оборотных средств.
Если до 1 января 2008 г. налогоплательщик не уплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г.
Таким образом, обязательная в силу требований Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2007 г. будет иметь определенные особенности в части инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами.
Необходимо в составе дебиторской и кредиторской задолженности выявить задолженность, не погашенную с конца 2005 г., и сравнить итоговую сумму по разд. 1 справки о дебиторской задолженности и сумму показателей, отраженных по строке 070 разд. 2.1 деклараций по НДС за 2006 — 2007 гг. Разница между этими величинами должна быть отражена по строке 070 разд. 2.1 декларации за I квартал 2008 г.
В ходе инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности и проверки исчисления НДС по базе переходного периода проверяется правильность отражения сумм по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 19 «НДС по приобретенным ценностям» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», в том числе по субсчету «Расчеты по НДС». По результатам инвентаризации составляется акт инвентаризации расчетов по форме N ИНВ-17 и Приложение к форме N ИНВ-17 (справка к акту). В форме N ИНВ-17 не предусмотрено выделение НДС в составе кредиторской и дебиторской задолженности, поэтому при проведении инвентаризации в конце 2007 г. эти суммы следует указать в виде дополнительной информации.
Пример. В конце 2007 г. ЗАО «А» произвело инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности. В ее составе выявляется дебиторская и кредиторская задолженность, существовавшая на 1 января 2006 г. (отраженная в справках, представленных в налоговый орган).
По результатам инвентаризации на 31 декабря 2007 г. в учете ЗАО «А» осталась числиться дебиторская задолженность (табл. 2.62).
Таблица 2.62
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| N
п/п |
Наименование
дебитора (ИНН/КПП) |
Дата и номер
счета-фактуры |
Сумма дебиторской задолженности,
руб. |
|
| Всего | В том числе НДС | |||
| 1 | ЗАО «Б» | от 10.12.2005
N 1326 |
354 000 | 54 000 |
Осталась также непогашенная кредиторская задолженность (табл. 2.63).
Таблица 2.63
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| N
п/п |
Наименование
дебитора (ИНН/КПП) |
Дата и номер
счета-фактуры |
Сумма дебиторской задолженности,
руб. |
|
| Всего | В том числе НДС | |||
| 1 | ЗАО «Ж» | от 20.11.2005
N 123 |
177 000 | 27 000 |
ЗАО «А» в налоговой декларации за I квартал 2008 г. должно отразить в разд. 2.1 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)» по строке 070 налоговую базу и соответствующую сумму налога при погашении дебиторской задолженности в сумме 300 000 руб. (графа 4) и 54 000 руб. (графа 6) соответственно, а также налоговый вычет по строке 220 в сумме 27 000 руб. бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами, кредиторами», с/с «Расчеты по НДС»
К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» — 151 200 руб.;
Д-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»
К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 27 000 руб.
Списание НДС на удорожание ценностей. Если организации производят и облагаемую, и не облагаемую НДС продукцию, то для принятия НДС к вычету необходимо выполнить дополнительные требования Налогового кодекса РФ, а именно организовать раздельный учет:
— выручки от продажи и расходов на производство разных видов продукции (п. 4 ст. 149);
— «входного» НДС по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и нематериальным активам, которые фирма использует для производства разных видов продукции (п. 4 ст. 170).
Если раздельный учет НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) не организован, то налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), принимать к вычету нельзя, а также нельзя отнести и на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Порядок организации раздельного учета организация описывает в учетной политике для целей налогообложения. Как правило, к счету 19 открывают субсчета:
— «НДС по ценностям (расходам) для производства облагаемой налогом продукции (работ, услуг)»;
— «НДС по ценностям (расходам) для производства не облагаемой налогом продукции (работ, услуг)»;
— «НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства обоих видов продукции (работ, услуг)».
Цель раздельного учета двояка: сумму налога по товарам (работам, услугам), которые идут на производство продукции, облагаемой НДС, принять к вычету, а сумму налога по товарам (работам, услугам), которые идут на производство не облагаемой НДС продукции, списывать на увеличение ее стоимости.
При этом не все расходы организации можно прямо распределить между различными видами продукции. Не подлежат распределению общехозяйственные расходы (например, аренда помещения, где изготавливают продукцию, как облагаемую НДС, так и освобожденную от налога). Для них Налоговый кодекс РФ (ст. 170) предусматривает особый порядок списания НДС: суммы НДС по таким расходам «принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций».
Поэтому сумма НДС распределяется пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. Налог, относящийся к облагаемой продукции, принимается к вычету. НДС по необлагаемой продукции списывается на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Однако если в каком-то налоговом периоде (месяце или квартале) доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, составляет не больше 5% всех расходов на производство, к вычету можно принять весь «входной» НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).
С 1 января 2008 г. реализация исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных на основании договора об отчуждении исключительного права, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора не облагается НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Налогоплательщики не могут отказаться от применения этой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ).
С введением новой преференции у налогоплательщиков возник вопрос: облагается ли НДС передача исключительных и неисключительных прав, если программа для ЭВМ или база данных была передана по договору отчуждения исключительного права или по лицензионному договору в 2007 г.?
Ответ на этот вопрос можно найти непосредственно в Налоговом кодексе РФ. Пунктом 8 ст. 149 Кодекса предусмотрены переходные положения, которые используются при изменении редакции п. п. 1 — 3 данной статьи (отмена освобождения от налогообложения или отнесение налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению). В этом случае налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
По тем исключительным правам, а также правам на использование программ для ЭВМ и баз данных, которые были переданы после 1 января 2008 г., начислять НДС не нужно. Если же исключительные или неисключительные права были переданы до указанной даты, то НДС необходимо начислить и уплатить в бюджет в общеустановленном порядке вне зависимости от даты фактической оплаты <1>.
———————————
<1> Письма Минфина России от 28 февраля 2008 г. N 03-07-08/48, от 29 января 2008 г. N 03-07-08/21.
Пример. ООО «Программа-сервис» в I квартале 2008 г. занималось реализацией прав на использование программы для ЭВМ «Менеджер», исключительные права на которую принадлежат ООО «Программа-сервис». Сумма выручки от продаж составила 700 000 руб. Одновременно ООО «Программа-сервис» оказывало консультационные услуги по практическому применению возможностей данной программы, выручка от которых составила 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб.