По строке «Затраты в незавершенном производстве» (код строки 213) статьи «Запасы» показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.
По этой строке баланса отражают дебетовое сальдо, не списанное на отчетную дату, по следующим счетам бухгалтерского учета:
— 20 «Основное производство»;
— 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
— 23 «Вспомогательные производства»;
— 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
— 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;
— 44 «Расходы на продажу».
Незавершенным производством называется продукция, не прошедшая всех стадий обработки; работы, не принятые заказчиками, а также готовые изделия, не принятые отделом технического контроля; не полностью укомплектованная продукция; полностью законченная изготовлением продукция, которая еще не прошла технических испытаний. Оценка незавершенного производства зависит от типа производства — единичное, серийное, массовое.
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе в одной из четырех оценок:
— по фактической производственной себестоимости;
— по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
— по прямым статьям затрат;
— по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Способ оценки устанавливается учетной политикой организации.
Учетная политика в области оценки незавершенного производства неразрывно связана с учетной политикой организации в области оценки готовой продукции (работ, услуг).
Пример. Обороты по счетам 20, 25 и 26 в течение декабря 2008 г. представлены в табл. 2.55.
Таблица 2.55
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Д/К | 01 | 02 | 05 | 10 | 69 | 70 | 60 | 76 | 97 | Итого |
| 20 | 10 000 | 5 000 | 3 000 | 100 000 | 78 000 | 300 000 | 14 000 | 510 000 | ||
| 25 | 12 000 | 3 000 | 5 000 | 20 000 | 26 000 | 100 000 | 70 000 | 74 000 | 310 000 | |
| 26 | 18 000 | 2 000 | 2 000 | 10 000 | 58 000 | 200 000 | 20 000 | 50 000 | 2 000 | 362 000 |
| Всего | 40 000 | 10 000 | 10 000 | 130 000 | 162 000 | 600 000 | 90 000 | 124 000 | 16 000 | 1 182 000 |
Вступительные сальдо по счетам 20, 25 и 26 на 1 декабря 2008 г. были равны нулю.
Материалы были отпущены в соответствии с производственной программой на производство 30 изд. Готовая продукция, выпущенная за декабрь, составила 28 изд.
1. При оценке незавершенного производства по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 2.56.
Таблица 2.56
Расчеты и записи в бухгалтерском учете при оценке
незавершенного производства по фактической производственной
себестоимости
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| В течение декабря 2008 г. | |||
| Отражены затраты основного
производства |
20 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76, 97 |
510 000 |
| Отражены
общепроизводственные расходы |
25 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76 |
310 000 |
| Отражены общехозяйственные
расходы |
26 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76, 97 |
362 000 |
| В конце декабря 2008 г. | |||
| Списаны
общепроизводственные расходы |
20 | 25 | 310 000 |
| Списаны общехозяйственные
расходы |
20 | 26 | 362 000 |
| Списаны затраты на
производство готовой продукции <*> |
43 | 20 | 1 103 200 |
———————————
<*> Общая сумма затрат за декабрь составила 1 182 000 руб. Должно было быть выпущено 30 изд., в то время как выпущено 28 изд.: 1 182 000 руб. / 30 изд. x 28 изд. = 1 103 200 руб.
Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2008 г.) составит 1 182 000 руб. — 1 103 200 руб. = 78 800 руб.
2. При оценке незавершенного производства по нормативной (плановой) производственной себестоимости, как правило, производят списание общехозяйственных расходов полностью на расходы отчетного периода, так как они не поддаются нормированию на единицу выпускаемой продукции. Для расчета нормативной себестоимости должны быть разработаны нормативы расходов. Норма потребления материалов составляет 3000 руб. на единицу изделия, норма труда — 17 000 руб. на единицу изделия. Допустим, что остальные расходы соответствуют установленным нормативам.
В бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 2.57.
Таблица 2.57
Расчеты и записи в бухгалтерском учете при оценке
незавершенного производства по нормативной (плановой)
производственной себестоимости
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| В течение декабря 2008 г. | |||
| Отражены затраты основного
производства |
20 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76, 97 |
510 000 |
| Отражены
общепроизводственные расходы |
25 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76 |
310 000 |
| Отражены общехозяйственные
расходы |
26 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76, 97 |
362 000 |
| В конце декабря 2008 г. | |||
| Списаны
общепроизводственные расходы |
20 | 25 | 310 000 |
| Списаны общехозяйственные
расходы |
90, с/с
«Управленческие расходы» |
26 | 362 000 |
| Списаны фактические затраты
на производство готовой продукции <*> |
40 | 20 | 766 933 |
| Списана нормативная
себестоимость готовой продукции |
43 | 40 | 742 933 |
| Списано отклонение
фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (перерасход) (766 933 — 742 933) |
90, с/с
«Отклонение себестоимости» |
40 | 24 000 |
———————————
<*> Нормативная производственная себестоимость на выпуск 30 изд. составила 30 изд. x (3000 руб. + 17 000 руб.) + 22 000 руб. (счет 01) + 8000 руб. (счет 02) + 8000 руб. (счет 05) + 70 000 руб. (счет 60) + 74 000 руб. (счет 76) + 14 000 руб. (счет 97) = 796 000 руб.
796 000 руб. / 30 изд. x 28 изд. = 742 933 руб. — нормативная себестоимость готовой продукции.
796 000 руб. — 742 933 руб. = 53 067 руб. — нормативная себестоимость незавершенного производства.
Сумма фактических затрат на производство готовой продукции — 510 000 руб. (счет 20) + 310 000 руб. (счет 25) — 53 067 руб. (нормативная себестоимость незавершенного производства) = 766 933 руб.
Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2008 г.) составит 53 067 руб.
3. При оценке незавершенного производства по прямым статьям затрат учетной политикой организации определяется состав прямых затрат. Допустим, что прямыми статьями затрат для данной организации будут статьи «Материалы», «Заработная плата основных производственных рабочих» и «Отчисления на социальные нужды». В бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и отражены записи, приведенные в табл. 2.58.
Таблица 2.58
Расчеты и записи в бухгалтерском учете при оценке
незавершенного производства по прямым статьям затрат
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| В течение декабря 2008 г. | |||
| Отражены прямые затраты | 20 | 10, 69, 70 | 478 000 |
| Отражены косвенные расходы | 26 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76, 97 |
704 000 |
| В конце декабря 2008 г. | |||
| Списаны косвенные расходы | 90 | 26 | 704 000 |
| Списаны фактические затраты
на производство готовой продукции <*> |
43 | 20 | 446 133 |
———————————
<*> Прямые затраты (материалы, заработная плата и ЕСН) были направлены на изготовление 30 изд., следовательно, на 2 изделия, не завершенных производством, приходится 478 000 руб. / 30 изд. x 2 изд. = 31 867 руб., что и составит сальдо счета 20 на 31 декабря 2008 г. Остальные затраты будут списаны и составят себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2008 г. (478 000 руб. — 31 867 руб. = 446 133 руб.).
4. При оценке незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в расчет незавершенного производства берут только статью затрат «Материалы». В бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 2.59.
Таблица 2.59
Расчеты и записи в бухгалтерском учете при оценке
незавершенного производства по стоимости сырья, материалов
и полуфабрикатов
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| В течение декабря 2008 г. | |||
| Отражены затраты основного
производства |
20 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76, 97 |
510 000 |
| Отражены
общепроизводственные расходы |
25 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76 |
310 000 |
| Отражены общехозяйственные
расходы |
26 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76, 97 |
362 000 |
| В конце декабря 2008 г. | |||
| Списаны
общепроизводственные расходы |
20 | 25 | 310 000 |
| Списаны общехозяйственные
расходы |
20 | 26 | 362 000 |
| Списаны фактические затраты
на производство готовой продукции <*> |
43 | 20 | 1 175 333 |
———————————
<*> Материалы в сумме 100 000 руб. были отпущены на изготовление 30 изд. по дебету счета 20 и кредиту счета 10. Следовательно, на 2 изд., не завершенные производством, приходится 100 000 руб. / 30 изд. x 2 изд. = 6667 руб., что и составит сальдо счета 20 на 31 декабря 2008 г.
Остальные затраты будут списаны и составят себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2008 г. (510 000 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб. — 6667 руб. = 1 175 333 руб.).
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе только по фактически произведенным затратам и способ ее оценки, таким образом, не является элементом учетной политики.
Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), осуществляющие в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, используют для их учета счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По строке 213 такие организации отражают принятые в установленном порядке заказчиком этапы выполненных работ по договорной стоимости. При этом заказчик отражает стоимость работ в бухгалтерском учете по окончании всех этапов.
Организации, осуществляющие торговую деятельность и (или) оказывающие услуги общественного питания, отражают по строке 213 сумму издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящуюся на остаток непроданных товаров и сырья, в случае если учетной политикой этих организаций установлено, что они не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности.
При переходе организации с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).
Пример. Воспользуемся цифровыми данными предыдущего примера, однако представим, что такие учетные данные сложились у организации не в декабре 2008 г., а в декабре 2007 г.
С 1 января 2008 г. организация вносит изменение в учетную политику: незавершенное производство и, соответственно, готовая продукция будут учитываться по сокращенной фактической производственной себестоимости. Сумма общехозяйственных расходов будет списываться в конце месяца бухгалтерской записью:
Д-т сч. 90, с/с «Управленческие расходы»
К-т сч. 26 — списаны общехозяйственные (административные, управленческие) расходы.
Если организация принимает решение изменить способ оценки незавершенного производства, то:
— во-первых, данное решение должно быть зафиксировано в приказе об изменении учетной политики;
— во-вторых, необходимо сделать расчет стоимости остатка с применением нового способа оценки;
— в-третьих, так как практически неизбежно при таком расчете возникнет разница между двумя оценочными значениями (старым и новым), эту разницу необходимо отразить в учете бухгалтерской записью, а также раскрыть в пояснениях к отчетности информацию «о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов».
При оценке незавершенного производства по сокращенной фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете были бы сделаны расчеты и отражены записи, показанные в табл. 2.60.
Таблица 2.60
Расчеты и записи в бухгалтерском учете при оценке
незавершенного производства по сокращенной фактической
производственной себестоимости
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| В течение декабря 2007 г. | |||
| Отражены затраты основного
производства |
20 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76, 97 |
510 000 |
| Отражены
общепроизводственные расходы |
25 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76 |
310 000 |
| Отражены общехозяйственные
расходы |
26 | 01, 02, 05, 10,
69, 70, 60, 76, 97 |
362 000 |
| В конце декабря 2007 г. | |||
| Списаны
общепроизводственные расходы |
20 | 25 | 310 000 |
| Списаны общехозяйственные
расходы |
90, с/с
«Управленческие расходы» |
26 | 362 000 |
| Списаны затраты на
производство готовой продукции <*> |
43 | 20 | 765 333 |
———————————
<*> Сокращенная производственная себестоимость за декабрь 2007 г. составила 820 000 руб. Должно было быть выпущено 30 изделий, в то время как выпущено 28 изделий: 820 000 руб. / 30 изд. x 28 изд. = 765 333 руб.
Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 г.) составил бы 820 000 руб. — 765 333 руб. = 54 667 руб.
Разница в оценке незавершенного производства составила 78 800 руб. (старая оценка) — 54 667 руб. (новая оценка) = 24 133 руб. Она подлежит отражению в учете в начале 2007 г. бухгалтерской записью:
Д-т сч. 84, с/с «Изменения учетной политики»
К-т сч. 20 — изменение оценки незавершенного производства вследствие изменения учетной политики.
В целях налогообложения (если допустить, что до внесения изменений в учетную политику оценки незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете совпадали) корректировка незавершенного производства в сторону его уменьшения, то есть невозможности в дальнейшем списать эту сумму на налоговые расходы, приведет к необходимости формирования постоянного налогового актива в соответствии с ПБУ 18/02:
Д-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль»
К-т сч. 99, с/с «Постоянный налоговый актив» — формирование ПНА между новой и старой оценкой незавершенного производства вследствие изменения учетной политики.
В отчете об изменениях капитала по строке «Изменение учетной политики» в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» будет отражена сумма 24 000 руб. (с учетом округления).
Текст раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках об изменении оценки незавершенного производства представлен в гл. 7 «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках».
Изменение суммы незавершенного производства за год, то есть разность между суммой незавершенного производства на конец года и суммой незавершенного производства на начало года (в той же оценке согласно учетной политике), представляет собой отдельный показатель «Изменение остатка (прирост (+), уменьшение (-)) незавершенного производства», раскрываемый в отчетности, в частности в таблице «Расходы по обычным видам деятельности (элементам затрат)» формы N 5.