По строке 150 отражаются показатели, не указанные в предыдущих строках раздела «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса, в частности сальдо по субсчетам счета 04, на которых учитываются научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), а также сальдо по субсчетам счета 04, на которых учитываются расходы на освоение природных ресурсов.
Несмотря на то что расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы», в соответствии с требованиями ПБУ 17/02 они должны отражаться обособленно от нематериальных активов. Кроме того, они также обособленно расшифровываются в Приложении по форме N 5 — в таблице «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (табл. 2.40).
Таблица 2.40
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы
В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на опытно-конструкторские и технологические работы отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, регламентированы Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.
Признание расходов на НИОКР к учету как внеоборотных активов. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
— сумма расхода может быть определена и подтверждена;
— имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
— использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
— использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.
Если хотя бы одно из вышеуказанных условий не выполняется, то расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.
Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые не дали положительного результата.
Если расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.
К расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ:
— стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
— затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
— отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
— стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
— амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
— затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
— общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
— прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
Расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, учитываются на отдельном субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»:
Д-т сч. 08-8
К-т сч. 02, 05, 10, 70, 69 и т.д. — фактические расходы на выполнение НИОКР собственными силами;
К-т сч. 76 — фактические расходы на выполнение НИОКР сторонними организациями.
Расходы, накопленные на субсчете 08-8, но не законченные на конец отчетного года, подлежат раскрытию в таблице «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» по отдельной строке «Сумма расходов на незаконченные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат. При этом указанные расходы учитываются на счете 04 обособленно, например на отдельно открываемом субсчете 04 «Расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных нужд».
Аналитический учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).
Д-т сч. 04, с/с «НИОКР»
К-т сч. 08-8 — принятие на учет расходов на НИОКР, давших положительный результат.
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 08-8 — списание расходов на НИОКР, не давших положительных результатов; результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.
Расходы на НИОКР, накопленные на субсчете 08-8, законченные в течение отчетного года, но не давшие положительных результатов, подлежат раскрытию в форме N 5 таблицы «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» по отдельной строке «Сумма не давших положительных результатов расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, отнесенных на прочие расходы».
Единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект. Инвентарным объектом считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
Списание расходов на НИОКР. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.
Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из двух следующих способов, выбор которых осуществляется в учетной политике организации:
— линейным способом;
— способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.
Списание расходов на НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока. Оформляется бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 20, 23, 25 и т.д.
К-т сч. 04, с/с «НИОКР», — списание расходов на НИОКР.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов на НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов на конкретную научно-исследовательскую, опытно-конструкторскую, технологическую работу и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
В течение отчетного года списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.
Изменение принятого способа списания расходов на конкретные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.
В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов на такую научно-исследовательскую, опытно-конструкторскую или технологическую работу, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.
С 1 января 2007 г. в соответствии с изменениями, внесенными в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ, в налоговом учете изменился порядок признания расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (п. 2 ст. 262 НК РФ).
1. При условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение 1 года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
2. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение 1 года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном для исследований, давших положительный результат.
По НИОКР, завершенным в 2008 г., могут возникнуть только временные вычитаемые разницы и только по работам, не давшим положительного результата. По НИОКР, завершенным в течение 2006 г., временные вычитаемые разницы могли возникнуть по работам, как давшим, так и не давшим положительного результата. До 2006 г., если по НИОКР был получен отрицательный результат, 30% фактических расходов на их проведение не могло быть отнесено на налоговые расходы.
При получении положительных результатов НИОКР и их использовании в производственной деятельности организации временные разницы могут возникнуть только в случае, если срок списания этих расходов в бухгалтерском учете будет установлен отличным от 12 месяцев (как в налоговом учете). Если учетной политикой в целях бухгалтерского учета срок списания установлен равным 12 месяцам, то разницы не возникнут.
При получении отрицательных результатов НИОКР временные разницы неизбежно возникают из-за того, что в бухгалтерском учете расходы списываются единовременно, а в налоговом учете — равномерно в течение 1 года.
Пример. Производственная организация заключила договор со специализированной организацией на выполнение НИОКР по усовершенствованию технологии выпускаемой продукции. Договорная стоимость работ составляет 424 800 руб., в том числе НДС — 64 800 руб. Работы выполняются на условиях оплаты фактически выполненных работ. Результаты работ приняты в марте 2008 г. Организация не планирует оформлять исключительные права на полученные результаты разработок. Фактическое применение усовершенствованной технологии начато в мае 2008 г. Учетной политикой принят линейный метод списания. Срок списания установлен 2 года (24 мес.).
Для целей исчисления налога на прибыль расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (п. 1 ст. 262 НК РФ).
Как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли данные расходы признаются после завершения разработок и подписания сторонами акта приема-сдачи выполненных работ. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.41.
Таблица 2.41
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Бухгалтерские записи в марте 2008 г. | |||
| Отражена стоимость
выполненной НИОКР (424 800 — 64 800) |
08-8 | 60 | 360 000 |
| Отражен НДС по принятой
НИОКР |
19 | 60 | 64 800 |
| Признаны расходы на
проведение НИОКР, давшие положительный результат |
04, с/с «НИОКР» | 08-8 | 360 000 |
| Принят к вычету НДС со
стоимости НИОКР |
68-НДС | 19 | 64 800 |
| Перечислена оплата за
выполнение НИОКР |
60 | 51 | 424 800 |
| Бухгалтерские записи в мае — декабре 2008 г. | |||
| Списание расходов на НИОКР
(360 000 / 12 мес.) |
20 | 04, с/с «НИОКР» | 30 000 |
К концу отчетного года сальдо по счету 04, субсчет «НИОКР», составит 360 000 руб. — 30 000 руб. x 8 мес. = 120 000 руб.
Пример. Газотранспортная организация «Газтранс» заказала производственной организации «Мулявинские моторы» разработку технологии восстановления лопастей электродвигателей, нагнетающих газ в трубопровод. Стоимость работ составила 1 416 000 руб., в том числе НДС — 216 000 руб. Однако результаты проведенных исследований заказчика не удовлетворили: стоимость восстановительных работ оказалась сопоставимой с приобретением новых электродвигателей. Руководство «Газтранс» отказалось от применения в производственной деятельности результатов НИОКР. Работы завершены в октябре 2008 г.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.42.
Таблица 2.42
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Бухгалтерские записи в октябре 2008 г. | |||
| Отражена стоимость
выполненной НИОКР (1 416 000 — 216 000) |
08-8 | 60 | 1 200 000 |
| Отражен НДС НИОКР | 19 | 60 | 216 000 |
| Признаны расходы на
проведение НИОКР, давшие положительный результат |
91-2 | 08-8 | 1 200 000 |
| Сформирован отложенный
налоговый актив (1 200 000 x 24%) |
09 | 68-ТНП | 288 000 |
| Принят к вычету НДС со
стоимости НИОКР |
68-НДС | 19 | 216 000 |
| Перечислена оплата за
выполнение НИОКР |
60 | 51 | 1 416 000 |
| Бухгалтерские записи ежемесячно с ноября 2008 г. по октябрь 2011 г. | |||
| Списание отложенного
налогового актива (288 000 / 12 мес.) |
68-ТНП | 09 | 24 000 |
В форме N 5 при условии отсутствия у организации иных НИОКР (кроме двух рассмотренных в примерах выше) будет отражено следующее (табл. 2.43).
Таблица 2.43
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы
| Виды работ | Наличие
на начало отчетного года |
Посту-
пило |
Списа-
но |
Наличие
на конец отчетного года |
|||
| наименование | код | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | ||
| Всего | 360 | 240 | 120 | ||||
| в том числе: | ( ) | ||||||
| Расходы по
усовершенствованию технологии выпускаемой продукции |
360 | 240 | 120 | ||||
| ( ) | |||||||
| СПРАВОЧНО.
Сумма расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам |
код | На начало
отчетного года |
На конец
отчетного года |
||||
| 2 | 3 | 4 | |||||
| Сумма не давших положительных резуль-
татов расходов по научно-исследова- тельским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесенных на прочие расходы |
код | За отчет-
ный пери- од |
За анало-
гичный период предыду- щего года |
||||
| 2 | 3 | 4 | |||||
| 1200 | |||||||
Аналогично по статье «Прочие внеоборотные активы» отражаются и расходы на освоение природных ресурсов, носящих капитальный характер и давших положительный результат (поиск и оценка месторождений, гидрогеологические изыскания и прочие аналогичные работы), несмотря на отсутствие пока отдельного ПБУ, регулирующего данный объект учета (табл. 2.44).
Таблица 2.44
Расходы на освоение природных ресурсов
Итого по разд. I — строка 190 представляет собой сумму строк 110, 120, 130, 135, 140, 145 и 150.