Налог на доходы физических лиц: выплаты, не облагаемые НДФЛ

10.1. Командировки (2 часть)

Много вопросов на практике возникает в связи с компенсацией стоимости проезда на такси.

Стоит обратить внимание, что в ранее действовавшей Инструкции о служебных командировках в пределах СССР, утвержденной Минфином СССР, Госкомтрудом СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 <*>, было написано, что работодатель обязан возместить работнику расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси).

--------------------------------

<*> Формально Инструкция до сих пор не утратила силу, но фактически уже не применяется в связи с вступлением в силу Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

 

Действующее в настоящее время Положение о направлении работников в служебные командировки не содержит запрета на возмещение произведенных работником расходов на такси.

Поэтому компенсация документально подтвержденных расходов командированного работника на проезд на такси до места назначения и обратно, а также в аэропорт или на вокзал относится к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, и не подлежит обложению НДФЛ. С этим выводом сегодня не спорят ни налоговые органы, ни Минфин России (Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388.1).

Если же работник пользуется услугами такси уже в месте командировки, компенсация данных расходов, по мнению налоговиков, подлежит обложению НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).

 

Обратите внимание! Выше мы уже говорили о том, что при оказании услуг за наличный расчет клиенту должен выдаваться либо чек ККТ, либо бланк строгой отчетности (см. с. 90).

При этом транспортные организации не вправе использовать самостоятельно разработанные бланки строгой отчетности (п. п. 5 и 6 Положения об осуществлении наличных расчетов). Формы БСО для них должен утверждать Минтранс России.



Поскольку до настоящего времени Минтранс России не утвердил формы бланков строгой отчетности, которые можно использовать при оказании услуг по перевозке пассажиров в такси, при оказании услуг такси за наличный расчет необходимо применять ККТ (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.10.2008 N 22-12/093128).

Таким образом, единственным документом, подтверждающим оплату такси за наличный расчет, может являться чек ККТ.

Если организация возместит сотруднику стоимость проезда на такси при отсутствии чека ККТ, сумма возмещения подлежит обложению НДФЛ.

 

Часто организации, направляя в командировки своих руководящих работников, оплачивают им расходы за пользование услугами VIP-залов.

Минфин России считает, что данные компенсации подлежат включению в облагаемый НДФЛ доход работника, поскольку расходы по оплате таких услуг не являются обязательным сбором в аэропортах (Письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99). Налоговые органы на местах придерживаются такой же позиции. Поэтому, если организация не включит компенсацию в доход, облагаемый НДФЛ, спор с налоговой инспекцией практически неизбежен.

В этой связи отметим, что анализ арбитражной практики показывает, что у организации есть хорошие шансы выиграть такой спор в суде.

Например, ФАС Поволжского округа указал, что Налоговым кодексом РФ не установлен перечень услуг, позволяющий определить, какие именно услуги будут включены в доход налогоплательщика. Кроме того, экономическая целесообразность предоставления денежных средств работникам предприятия для оплаты VIP-зала в период нахождения работника в командировке оценивается предприятием. Поэтому компенсация услуг VIP-залов не включается в облагаемый НДФЛ доход работника (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.10.2008 N А65-28471/2007).

В другом случае судьи, принимая решение в пользу организации, исходили из того, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, поэтому такие выплаты не подлежат налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2008 N А33-12597/07-Ф02-598/08).

 

* * *

 

Огромное количество споров, связанных с налогообложением выплат в возмещение стоимости проезда, возникает в ситуациях, когда даты билетов не совпадают с датами командировки, указанными в командировочном удостоверении.

Работодатель обязан возместить командированному работнику расходы на проезд до места проведения командировки и обратно (ст. 168 ТК РФ).

Однако после завершения командировки работник может остаться в месте командировки по каким-то своим личным делам. Например, командировка закончилась в пятницу, но работник решил провести выходные в месте командировки.

Соответственно, в таком случае работник вернется в место жительства не по окончании командировки, а несколько позднее.

Минфин России считает, что в общем случае в подобной ситуации у работодателя уже нет обязанности возмещать работнику стоимость проезда из места командировки к месту жительства. И если работодатель все же оплатил работнику стоимость проезда, то с оплаченной стоимости билета необходимо удержать НДФЛ (Письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74, от 10.03.2006 N 03-05-01-04/54).

При этом Минфин все же допускает возможность того, что в некоторых случаях в такой ситуации оплата проезда может быть признана компенсацией, не облагаемой НДФЛ. В частности, в Письме Минфина России от 05.08.2008 N 03-04-06-01/246 можно найти следующие рассуждения.

Если работник остается в месте командировки на один или несколько дней за свой счет, возвращается из командировки после использования выходных и (или) праздничных дней, отгулов или отпуска или выезжает на место командировки ранее установленного срока (в том числе в счет использования выходных и (или) праздничных дней, отгулов или отпуска), расходы по проезду к месту командировки подлежат возмещению работнику в рамках гарантий, предусмотренных ТК РФ.

Однако, если после окончания срока командировки (или до начала ее срока) работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командировки, оплата его проезда по завершении отпуска от места назначения обратно к месту постоянной работы (или оплата проезда от места постоянной работы к месту назначения в начале отпуска) не во всех случаях может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой в смысле п. 3 ст. 217 НК РФ. Аналогичные соображения можно привести и в случае, если в срок пребывания в месте командировки входят выходные и (или) праздничные дни, не включенные приказом по организации в срок командировки.

В случае если оплату работодателем проезда работника к месту назначения и (или) обратно можно расценивать как не вызванную служебной необходимостью полную или частичную оплату проезда работника к месту проведения отпуска (или отдыха во время выходных и (или) праздничных дней), имеет место получение работником предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды.

Такая ситуация может возникать, например, в случаях, когда срок пребывания в месте командировки, на который работнику предоставлен отпуск (или который приходится на выходные и (или) праздничные дни), намного превышает установленный приказом срок пребывания в командировке в этом же месте, что может свидетельствовать о том, что фактической целью поездки является поездка к месту отдыха.

Также не следует рассматривать в качестве компенсационных выплат возмещение организацией расходов работника на проезд, если направление работника в командировку не связано с исполнением трудовых обязанностей.

Например, работники направляются в командировку для участия в корпоративных соревнованиях.

Возможны и другие случаи, когда возмещение организацией работнику расходов на проезд может быть связано с получением работником экономической выгоды в виде дохода в натуральной форме, подлежащей налогообложению.

Таким образом, решение о том, подлежит ли обложению НДФЛ стоимость оплаченного работодателем билета к месту командировки и (или) обратно, необходимо принимать исходя из особенностей каждой конкретной ситуации, а также принимая во внимание нормы ст. 41 НК РФ об учете экономической выгоды в целях налогообложения только в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласитесь, что предложенный Минфином подход очень трудно применить на практике. Кто должен принимать решение о включении или невключении стоимости проезда в доход, облагаемый НДФЛ? Бухгалтер? Наверное, нет. Все тяготы этого решения нужно возложить на руководство организации, объяснив при этом, что налоговые органы, скорее всего, будут исходить из того, что оплата билета в ситуации, когда дата проезда не совпадает с датами командировки, должна включаться в доход, облагаемый НДФЛ.

Если руководство все же примет решение компенсировать стоимость проезда без удержания НДФЛ, то вполне вероятно, что организации придется отстаивать правомерность своих действий в суде.

При этом необходимо будет ссылаться на ст. ст. 167 и 168 ТК РФ, обязывающие работодателя при направлении сотрудника в служебную командировку возместить ему расходы на проезд.

Кроме того, можно ссылаться на то, что в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749) возмещение расходов на проезд не поставлено в зависимость от даты начала (окончания) командировки. В п. 3 ст. 217 НК РФ говорится только о документальном подтверждении таких расходов и не содержится условия о совпадении дат, указанных в билетах, с датами, которые проставлены в командировочном удостоверении или приказе руководителя.

Использование подобных аргументов позволило отдельным организациям в суде доказать, что возмещение стоимости билета работнику производится в интересах работодателя и является компенсацией расходов работника, не подлежащей обложению НДФЛ (Постановления ФАС Уральского округа от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2, от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2).

 

Прочие расходы в период командировки

 

Бывает, что организации, помимо суточных, возмещают командированным работникам расходы на питание.

Налоговые органы считают, что компенсация стоимости ресторанного питания командированному работнику является его доходом и облагается НДФЛ. Такая позиция изложена, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271.

Поспорить с таким подходом, конечно, можно. Ведь, как мы уже не раз отмечали, Трудовой кодекс РФ не ограничивает перечень расходов, возмещаемых командированному работнику. Поэтому, если внутренними локальными документами организации предусмотрено возмещение расходов на питание в период командировки, суммы такого возмещения не должны облагаться НДФЛ.

В арбитражной практике даже есть решения, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2007 N Ф09-3004/07-С2).

Однако вероятность выиграть такой спор в суде далеко не 100-процентна, поскольку есть примеры решений, вынесенных в пользу налоговых органов (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2007 N А05-12673/2006-19).

Поэтому мы бы рекомендовали суммы, выплаченные в возмещение стоимости питания работника в командировке, облагать НДФЛ.

Похожая ситуация складывается и с расходами на камеру хранения.

По мнению Минфина, оплата услуг камеры хранения не входит в перечень выплат, которые освобождены от НДФЛ. Поэтому налог с указанных компенсаций удерживается в общем порядке (Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164).

С этой позицией тоже можно поспорить, особенно если в камере хранения было размещено не личное имущество работника, а имущество организации, которое он вез с собой в командировку (или из командировки).

Но если вы к спору не готовы, выплаченные работнику суммы придется включить в его доход, облагаемый НДФЛ.

Если организация компенсирует работникам затраты на аренду автомобиля в период командировки, то такие компенсации, по мнению Минфина России, тоже подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42).

Однако и с этим утверждением можно поспорить. Ведь в ст. 168 ТК РФ не приведено списка транспортных издержек, понесенных в командировке, которые работодатель должен компенсировать работнику, следовательно, допускается учет любых подобных расходов.

И если положением о командировках организации предусмотрена возможность оплаты командированным работникам расходов по аренде автомобиля, сумма компенсации данных расходов не должна облагаться НДФЛ. Именно такой позиции придерживаются арбитражные суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-6283/2006-18, Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2).

Спорить с налоговой инспекцией или включать суммы компенсаций в налогооблагаемый доход работников - решать вам.

 

В командировку направляется работник,

работающий по гражданско-правовому договору

 

Если организация заключает с физическим лицом гражданско-правовой договор, например договор подряда, предусматривающий выполнение работ в другой местности, она может включить в него условие о возмещении физическому лицу фактически понесенных расходов на проезд и проживание.

Вопрос о порядке налогообложения таких компенсационных выплат является на сегодня спорным.

Минфин считает, что расходы на проезд, проживание, а также представительские расходы, производимые физическим лицом при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору, непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом.

Следовательно, возмещение организацией сумм данных расходов физического лица осуществляется в интересах этого физического лица. Поэтому суммы возмещения организацией указанных расходов признаются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 19.11.2008 N 03-04-06-01/344, от 21.04.2008 N 03-04-06-01/96).

Налоговые органы на местах придерживаются аналогичного подхода.

Например, московские налоговики обосновали свою позицию следующим образом.

В ст. 167 ТК РФ речь идет о гарантиях и компенсациях при направлении работника в служебную командировку. При этом Трудовой кодекс РФ не разъясняет, является ли служебной командировка лица, работающего по гражданско-правовому договору.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ от НДФЛ освобождаются выплаты, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей. Следовательно, п. 3 ст. 217 НК РФ распространяется только на лиц, работающих по трудовым договорам. Если же организация оплачивает командировочные расходы лицу, которое не состоит с ней в трудовых отношениях, с этих выплат нужно удержать НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 21-11/037533@).

Таким образом, если организация не готова к спору с налоговыми органами, с сумм, выплачиваемых физическим лицам, работающим по гражданско-правовым договорам, нужно удерживать НДФЛ.

Иной подход, скорее всего, приведет организацию в суд. При этом шансы на выигрыш у организации есть.

Например, ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215 указал, что из п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что не подлежат обложению НДФЛ суммы выплат, носящих компенсационный характер и связанных с возмещением расходов при выполнении трудовых обязанностей физическими лицами, состоящими как в трудовых, так и в гражданско-правовых отношениях с организацией, осуществляющей такие выплаты.

Подобный вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-10568/2005.