Ликвидация предприятия

Списание безнадежной к взысканию дебиторской задолженности

Гражданско-правовые основания признания долга безнадежным

 

Для целей правомерного списания дебиторской задолженности с баланса следует в первую очередь оценить ситуацию с позиции гражданского законодательства и правил исполнительского производства. Рассмотрим установленные гражданским законодательством основания признания долга безнадежным (нереальным) к взысканию.

 

Истечение установленного срока исковой давности

(ст. 196 ГК РФ)

 

Этот случай признания долга безнадежным является самым распространенным. При этом ошибочно считать, что, если взаимоотношений с кредитором в течение трех лет нет, долг автоматически становится безнадежным. Не следует забывать о следующем:

- общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ);

- течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, а по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Следовательно, если, например, поставка товара осуществлена 12.01.2009 с условием ее оплаты в соответствии с договором в течение двух месяцев, срок исковой давности начнет исчисляться по истечении установленного в договоре срока оплаты, т.е. с 12.03.2009.

Течение срока исковой давности может прерываться предъявлением судебного иска к должнику в установленном порядке. Если по решению суда, вступившему в законную силу, задолженность присуждена к взысканию, течение нового срока исковой давности начинается с даты вынесения судом решения о взыскании долга (Письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/1/323).

Другое основание прерывания срока исковой давности - совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Причем после перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). Например, если за месяц до истечения трехлетнего срока должник подпишет акт сверки задолженности, в котором он ее подтвердит, или пришлет письмо с обязательством произвести оплату в определенные сроки, то срок исковой давности прерывается. С момента, когда эти действия произведены, начинает течь новый срок исковой давности.

Прерывает срок исковой давности и частичное погашение задолженности, пусть даже в размере 1 руб., и он начинает отсчитываться заново.

ВАС РФ в п. 20 Постановления от 12.11.2001 N 15 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" пришел к выводу: к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться:



- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника об изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения.

Особый порядок признания долга безнадежным существует для организаций-должников, в отношении которых открыта процедура конкурсного производства. В этом случае списание задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, возможно только после признания судом организации банкротом и исключения ее из списков ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276).

Таким образом, для признания задолженности безнадежной к взысканию в связи с истечением срока исковой давности необходимо соблюдение всех вышеназванных условий.

В практической деятельности часто возникают вопросы: как быть, если у организации имеется дебиторская задолженность, но в течение срока исковой давности никаких мер по ее взысканию не предпринималось? Можно ли признать такую задолженность безнадежной и списать ее в убыток в целях налогообложения прибыли?

Минфин России в Письме от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124 разъяснил: дебиторская задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации истек срок исковой давности, признается для целей налогообложения прибыли безнадежной.

По мнению автора, в упомянутом Письме Минфин фактически подтвердил, что ведение претензионно-исковой работы не является обязательным условием для списания дебиторской задолженности на убытки.

 

Невозможность исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ)

 

Исполнительное производство заканчивается, в частности, в следующих случаях:

- если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Законом N 229-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества);

- если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

В указанных выше случаях исполнительный документ возвращается взыскателю и составляется акт о невозможности взыскания задолженности (ст. ст. 46 и 47 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", далее - Закон N 229-ФЗ).

Проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий. Поэтому ст. 22 Закона N 229-ФЗ установлено правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а за взыскателем закреплено право нового предъявления исполнительного документа в пределах соответствующего срока. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием для отказа в его новом принятии к исполнению.

Таким образом, безнадежной к взысканию является задолженность, по которой имеются акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства, постановление о возвращении исполнительного документа, а также задолженность, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения.

Указанная задолженность в бухгалтерском учете подлежит списанию.

Что касается налогового учета, то Минфин России в своих Письмах от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644 выразил следующее мнение: такая задолженность не может быть в целях налогообложения прибыли учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку перечисленных оснований нет в перечне, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ. Приведенная выше позиция Минфина России достаточно успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.

В качестве примера приведем решение, принятое ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.11.2007 N Ф09-8971/07-С3. Налогоплательщик, исходя из оснований прекращения исполнительного (невозможность взыскать долг ввиду отсутствия имущества) и своего хозяйственного опыта, сделал вывод о нереальности взыскания долга с одного из контрагентов, включив сумму этого долга в состав внереализационных расходов. Налоговый орган эту сумму при налоговой проверке из расходов, естественно, исключил.

По мнению же суда, действия налогоплательщика правомерны, поскольку нормы НК РФ не исключают возможность признания задолженности безнадежной в налоговом периоде, когда налогоплательщик убедится, что долг нереален для взыскания.

Этот подход поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ, не нашедший оснований для переоценки выводов нижестоящих судов (Определение ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08).

Таким образом, исходя из складывающейся арбитражной практики, эту задолженность можно списать в убытки для целей налогообложения. Однако нужно быть готовым защищать свою позицию в суде, что не всегда целесообразно (сроки рассмотрения, существенность суммы задолженности).

 

Ликвидация организации (ст. 419 ГК РФ)

 

Согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. С момента исключения из ЕГРЮЛ организация не отвечает по своим обязательствам.

При ликвидации юридического лица требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности его имущества, считаются погашенными (п. 6 ст. 64 ГК РФ). Таким образом, ликвидация прекращает обязательства должника. Следовательно, сумму безнадежной задолженности можно признать убытком как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ. Порядок получения данной выписки установлен ст. 6 Закона N 129-ФЗ (см. Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98).

Однако вышеприведенные разъяснения, по мнению Минфина России, относятся не ко всякой ликвидации.

Как указано в Письме этого ведомства от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309, в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов его долг как безнадежную задолженность.

Позиция Минфина России основана на положениях ст. 21.1 Закона о государственной регистрации. Согласно этой статье юридическое лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность. Такое юридическое лицо может быть исключено из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном Законом N 129-ФЗ.

При публикации регистрирующим органом решения о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ кредиторам, чьи права и законные интересы затрагивает это исключение, не позднее трех месяцев со дня опубликования решения следует подать регистрирующему органу предусмотренное вышеназванным Законом заявление. В заявлении должны быть приведены доказательства наличия требований к юридическому лицу.

Подача кредиторами указанного заявления влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной гл. XI Федерального закона N 127-ФЗ, т.е. основания ликвидации организации должника в этом случае будут иными.

Изложенная выше позиция Минфина не является бесспорной. Однако ее следует учитывать при списании задолженности исключенных из ЕГРЮЛ организаций.

 

Прекращение обязательства на основании акта

государственного органа (ст. 417 ГК РФ)

 

Данное основание встречается крайне редко и может быть связано, например, с решениями Правительства РФ или органов власти субъектов Российской Федерации о том, что задолженность хозяйствующему субъекту не будет погашена. При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в т.ч. указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.).

Подведем итог.

Выше были рассмотрены все ситуации, в которых безнадежная задолженность подлежит списанию в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ. Надо также сказать о ситуации, когда имеется несколько оснований к списанию: например, сначала истек срок исковой давности для взыскания долга, а затем должник ликвидировался.

В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, когда имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

В заключение следует упомянуть о задолженности, в отношении которой имеется решение суда об отказе в ее взыскании (по любым основаниям).

Указанная задолженность не является безнадежной в целях налогообложения прибыли и не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по данному налогу, поскольку перечень, установленный п. 2 ст. 266 НК РФ, не содержит соответствующего основания (Письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/72).

Необходимо также рассмотреть вопрос о порядке учета сумм НДС по списанной дебиторской задолженности (т.е. как поступить с суммой НДС, уплаченной в бюджет по реализованным товарам (работам, услугам), в случае признания дебиторской задолженности по этим товарам (работам, услугам) безнадежной). НК РФ не дает однозначного ответа на данный вопрос. Минфин России в данной ситуации рекомендует налогоплательщикам списывать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС (Письмо от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68).

 

Учет выявленных недостач и излишков

 

При ликвидации организации весьма распространенной ситуацией является выявление недостач или излишков имущества (объектов основных средств, материалов, товаров). В силу тех или иных причин могут быть выявлены излишки или недостачи объектов основных средств и материально-производственных запасов, что должно быть отражено в сличительной ведомости по форме N ИНВ-18 (N ИНВ-19) (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88). Выявленные излишки и недостачи имущества отражаются в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Он должен принять решение, списывать недостачи на финансовые результаты или на счета виновных лиц. В нашей ситуации функции руководителя предприятия выполняет ликвидатор.

Согласно нормам, изложенным в п. 28 Положения N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - возмещается за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты или увеличение расходов у некоммерческой организации.

 

Списание за счет виновных лиц

 

При выявлении недостачи материально-производственных запасов (МПЗ) и основных средств инвентаризационной комиссии следует установить наличие виновных лиц.

Если виновные лица обнаружены, в бухгалтерском учете выбытие недостающего объекта основных средств оформляется следующими записями:

Д-т 01-2 К-т 01-1 - списана первоначальная стоимость недостающего объекта основных средств;

Д-т 02 К-т 01-2 - списана амортизация по недостающему объекту основных средств;

Д-т 94 К-т 01-2 - списана остаточная стоимость этого объекта;

Д-т 73-2 К-т 94 - сумма ущерба отнесена на счет виновного лица.

В налоговом учете суммы возмещаемого работником ущерба от недостачи МПЗ и основных средств (полностью или в пределах среднего месячного заработка) являются внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). Согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ при методе начисления доход считается полученным на дату:

- признания должником суммы ущерба, т.е. на дату распоряжения работодателя о взыскании с работника суммы ущерба или на дату соглашения о добровольном возмещении работником его суммы;

- вступления в законную силу решения суда о возмещении ущерба.

 

Списание недостачи при отсутствии виновных лиц

 

Если виновные лица не установлены, по недостающему объекту составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т 01-2 К-т 01-1 - списана первоначальная стоимость недостающего объекта основных средств;

Д-т 02 К-т 01-2 - списана амортизация по недостающему объекту;

Д-т 94 К-т 01-2 - списана остаточная стоимость этого объекта;

Д-т 91 К-т 94 - получено подтверждение об отсутствии виновных лиц.

К первичным документам, представляемым для оформления списания недостачи ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должен прилагаться один из следующих документов:

- решение следственных или судебных органов, подтверждающее отсутствие виновных лиц;

- документ об отказе на взыскание ущерба с виновных лиц;

- заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.) (п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации).

В налоговом учете расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, признаются внереализационными расходами при обязательном соблюдении одного условия: факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Так, органы государственной власти, уполномоченные в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса РФ (УК РФ), производить предварительное следствие, перечислены в ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ (УПК РФ) (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096626).

 

Порядок отражения НДС по утраченным ценностям

 

В ходе осуществления своей уставной деятельности организации приобретают товары (работы, услуги), уплачивая поставщикам НДС и принимая его к вычету в соответствии с требованиями п. 2 ст. 171 НК РФ.

Следует ли организации восстанавливать НДС по утраченным материальным ценностям? Ответ на данный вопрос, по мнению автора, заслуживает отдельного рассмотрения в силу неоднозначности его толкования.

По мнению налоговых органов, суммы НДС по приобретенному имуществу, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. При этом не имеет значения причина выбытия имущества (хищение, порча, утеря, чрезвычайные обстоятельства). В любом случае НДС необходимо восстановить (Письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 31.07.2006 N 03-04-11/132 и от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421). Если в результате инвентаризации установлено, что имущество потеряло товарный вид и реализовать его невозможно, НДС по данному имуществу также необходимо восстановить (Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369).

Таково мнение Минфина, которым руководствуются налоговые органы.

Арбитражная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам). Недостача товара, обнаруженная при инвентаризации, хищение имущества, уничтожение товаров по причине невозможности их дальнейшей реализации не относятся к числу ситуаций, когда НК РФ требует восстанавливать налог (Решение Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) от 23.10.2006 N 10652/06, Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2007 N КА-А40/8980-07).

Аналогичное мнение изложено и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03: "Как следует из анализа статей 39, 146, 170 - 172 Кодекса, в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества".

Таким образом, НДС по недостающему имуществу восстанавливать не следует.

 

Учет выявленных излишков

 

Подпунктом "а" п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено: излишки имущества необходимо оприходовать и соответствующую сумму зачислить на финансовые результаты организации. Основные средства и иное имущество следует оприходовать по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (пп. "а" п. 28 Положения N 34н). Для определения текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).