При проведении реорганизации юридических лиц следует учитывать особенности их налогообложения.
Вопросы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации регулирует ст. 50 НК РФ. Пунктом 1 упомянутой статьи установлено, что исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли ему (им) известны до завершения реорганизации факты неисполнения или ненадлежащего исполнения ликвидированным в результате реорганизации юридическим лицом этих обязанностей. Обязанность по уплате пеней и штрафов реорганизованного юридического лица также исполняет правопреемник.
Сказанное означает, что при подготовке разделительного баланса и передаточного акта следует обратить самое серьезное внимание на достоверность данных о налоговых обязательствах реорганизуемого юридического лица. Также отметим: реорганизация не изменяет сроки исполнения обязанностей по уплате налогов его правопреемниками.
Комментируемой статьей установлены также особенности перехода обязательств по уплате налогов для различных форм реорганизации юридических лиц:
— при слиянии юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов и сборов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо;
— при присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов становится присоединившее его юридическое лицо;
— при разделении правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признаются возникшие в результате реорганизации организации;
— при выделении у вновь созданных юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов. Однако если в результате выделения налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнить обязанность по уплате налогов реорганизованного лица;
— при преобразовании правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшая организация.
При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. На практике эта норма означает, что решение об исполнении обязательств по налогам и сборам должно быть принято учредителями и отражено в передаточном акте и разделительном балансе.
Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица (т.е. учредители свою обязанность не исполнили) либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
Возможна ситуация, когда на дату реорганизации у реорганизуемого юридического лица имеется переплата налогов. В этом случае учредители также обязаны отразить факт переплаты в разделительном балансе. Тогда сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридического лица до его реорганизации возвращается его правопреемнику (правопреемникам) в соответствии с долей каждого из них, определяемой на основании разделительного баланса.
Если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном гл. 12 НК РФ, не позднее месяца со дня подачи заявления правопреемником (правопреемниками) в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
Рассмотрим особенности налогообложения реорганизуемых юридических лиц по отдельным налогам.
Базовая норма, определяющая порядок налогообложения при реорганизации юридических лиц, изложена в пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ: передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации реализацией не признается.
С вышеуказанной нормой корреспондирует положение п. 3 ст. 251 НК РФ: при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Согласно п. 5 ст. 283 НК РФ правопреемник реорганизованной организации, прекратившей свою деятельность, вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных правопредшественником до момента реорганизации. Для реализации такого права сумма убытка должна быть отражена в разделительном балансе и передаточном акте.
Пунктом 5 ст. 259 НК РФ определен порядок признания расходов в виде амортизации при реорганизации юридических лиц:
— амортизация начисляется реорганизуемой организацией по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
— амортизация начисляется образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда была осуществлена ее государственная регистрация.
Особенности расчетов с бюджетом по НДС при реорганизации установлены ст. 162.1 НК РФ. Данная статья определяет порядок восстановления и принятия к вычету НДС у организаций-правопреемников по операциям, совершенным юридическими лицами, прекратившими свое существование в результате реорганизации. В основном имеется в виду НДС по авансам полученным.
В заключение стоит упомянуть о весьма распространенной ошибке, допускаемой бухгалтерами реорганизованных компаний. Речь идет о применении регрессивной ставки по ЕСН. Возникшее в результате реорганизации предприятие есть новое юридическое лицо, т.е. новый налогоплательщик. Как правило, после реорганизации все сотрудники остаются на своих местах, однако исчисление дохода в целях применения регрессивной ставки ЕСН в реорганизованном предприятии начинается заново. Суммы дохода, полученные в прекратившем свое существовании предприятии, в реорганизованной организации для целей исчисления ЕСН не учитываются.