Налог на прибыль
Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой на основании ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от реализации и внереализационные. Их определение и состав перечислены в ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Перечень внереализационных доходов не закрыт, и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода (ст. 41 НК РФ), подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 Кодекса.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные участником общества (его правопреемником или наследником) в пределах первоначального взноса при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками.
Под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его ликвидации, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников (Письмо Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81).
Доходы в виде имущества, полученного сверх взноса в уставный капитал, признаются безвозмездно полученными (п. 2 ст. 248 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Данная точка зрения поддерживается и контролирующими органами (см. Письма Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/86, УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066881).
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом она не может быть ниже остаточной стоимости по данным налогового учета — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Указанные доходы признаются в момент получения имущества (имущественных прав) акционером (участником) (п. 2 ст. 277 НК РФ). К ним применяется ставка 20% (Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307).
Величина дохода определяется как разница между рыночной стоимостью фактически выплаченной участнику доли и стоимостью вклада, внесенного им в уставный капитал общества (Письма УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@, Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/86).
При совершении последующих сделок, операций с имуществом, полученным участником при ликвидации организации, стоимость такого имущества в налоговом учете признается равной нулю (Письмо Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/367).
Что касается отрицательной разницы между рыночной стоимостью полученного участником имущества, распределяемого ликвидируемым обществом среди его участников, и вклада, фактически внесенного участником в уставный капитал общества (по данным налогового учета участника), то такой убыток в целях налогообложения прибыли не учитывается. К этому (далеко не бесспорному) заключению пришел Минфин России в Письме от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81 и московские налоговые органы в Письме УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@.
Налогообложение физических лиц — получателей имущества
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Следовательно, доход, полученный участниками (акционерами) при ликвидации компании в виде распределенного имущества, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Перечень доходов, получаемых налогоплательщиком в натуральной форме, предусмотренный п. 2 ст. 211 НК РФ, не является исчерпывающим. Это означает, что в него могут быть включены и иные доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме.
Следовательно, имущество в натуре, распределенное в пользу участника, облагается НДФЛ. При этом в налоговую базу включается стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Рассмотрим возможные подходы к налогообложению данных выплат.
Доход, полученный акционером (участником) ликвидируемого общества, облагается НДФЛ по ставке 13% в полном размере (см. Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-01-04/227). Поддерживает Минфин и налоговое ведомство (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 N 28-10/066946).
В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов только при продаже им доли (ее части) в уставном капитале. Доходы, полученные налогоплательщиком при ликвидации организации, не являются доходами от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации. Поэтому указанная норма в отношении таких доходов не применяется (Письма Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-01-04/291, от 04.10.2004 N 03-05-01-04/33).
Стоимость имущества, превышающая размер первоначального взноса акционера (участника) ликвидируемого общества, облагается НДФЛ по ставке 13%.
В обоснование данной позиции можно привести следующие соображения. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
При получении имущества акционером (участником) ликвидируемого общества в пределах его первоначального взноса экономическая выгода отсутствует. Следовательно, доходом признается только стоимость имущества, превышающая первоначальный взнос.
Данную позицию подтверждают и налоговые органы (см. Письма УФНС России по г. Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011 и от 30.09.2005 N 28-10/69814). Указанные Письма посвящены выходу участников из состава учредителей общества. По мнению автора, указанные разъяснения применимы и в случае получения имущества при ликвидации организации.
Сумма, превышающая первоначальный взнос участника в уставный капитал, признается дивидендами и подлежит налогообложению по ставке 9%.
Сумма в пределах первоначального вклада в уставный капитал доходом для целей налогообложения не признается по основаниям, изложенным выше.
В обоснование данной позиции можно привести следующие аргументы.
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации по принадлежащим ему акциям (долям) в уставном капитале при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (п. 1 ст. 43 НК РФ).
При этом согласно пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, не признаются дивидендами.
Стоимость имущества, передаваемого участникам, в части, превышающей их первоначальный взнос, соответствует сумме прибыли организации, остающейся после налогообложения. Следовательно, стоимость имущества в этой части может рассматриваться для целей налогообложения в качестве полученных дивидендов, облагаемых НДФЛ по ставке 9%.
Здесь также можно сослаться на позицию налоговых органов, изложенную в Письме УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 21-09/72969.
Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание отсутствие в законодательстве о налогах и сборах прямой нормы, позволяющей однозначно квалифицировать доходы, полученные акционером (участником) в виде имущества ликвидируемого общества, ликвидатор должен самостоятельно определиться с порядком налогообложения таких выплат.
При этом второй и третий из приведенных выше вариантов сопряжены со значительными налоговыми рисками, такими как признание доходом полной стоимости полученного при ликвидации организации и применение к указанным доходам налоговой ставки 13%. Поэтому, скорее всего, правомерность своей позиции при выборе одного из них вам придется доказывать в суде.
К сожалению, судебной практики по вопросу налогообложения таких выплат на сегодняшний день нет.
Уместно также вспомнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В заключение темы НДФЛ необходимо указать на следующее. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет исчисленную сумму налога.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются на основании ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226).
В соответствии с п. 4 ст. 226 налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Таким образом, обязанность по исчислению и уплате в бюджет сумм НДФЛ с участников общества возлагается на ликвидируемую организацию.
Что касается единого социального налога, то при распределении имущества ликвидируемого общества между его учредителями отсутствует объект налогообложения по ЕСН (см. Письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-05-02-04/6).
Для демонстрации разницы рассмотрим следующий пример. Ликвидируется ООО с уставным капиталом 20 000 руб., у которого два учредителя — физические лица. Каждому из них принадлежит доля в размере 50% уставного капитала.
Общество уже рассчиталось со всеми кредиторами, осталось лишь распределить имущество между участниками. Сальдо по счетам бухгалтерского учета выглядит следующим образом (табл. 4).
Таблица 4
Сальдо по счетам бухгалтерского учета
| Счет | Начальное сальдо | |
| Дебет | Кредит | |
| 01 | 2 500 000 | |
| 02 | 1 500 000 | |
| 84 | 980 000 | |
| 80 | 20 000 | |
| Итого: | 2 500 000 | 2 500 000 |
На балансе общества числится один объект основных средств — здание, остаточная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляет 1 000 000 руб., а рыночная цена — 5 900 000 руб. (с НДС).
Рассмотрим последовательно две ситуации.
1. Участники общества решили распределить между собой имущество общества в денежной форме. Поскольку требований кредиторов уже нет, они могут продать его по договорной (рыночной) цене. Такая задача и была поставлена перед ликвидатором, который нашел покупателя, согласного приобрести здание за 5 900 000 руб. (с НДС).
Операции по реализации имущества и распределению денежных средств участникам были отражены в учете следующим образом (табл. 5).
Таблица 5
Распределение денежных средств участникам
| Содержание хозяйственных
операций |
Бухгалтерский учет | ||
| Д-т | К-т | Сумма, руб. | |
| Реализация здания | |||
| Списана первоначальная
стоимость здания |
01-2 | 01 | 2 500 000,00 |
| Списана сумма начисленной
амортизации по зданию |
02 | 01-2 | 1 500 000,00 |
| Отражена задолженность
покупателя |
62 | 90-1 | 5 900 000,00 |
| Отражен НДС по реализованному
имуществу |
90-3 | 68/НДС | 900 000,00 |
| Списана остаточная стоимость
здания |
90-2 | 01-2 | 1 000 000,00 |
| Получены денежные средства от
покупателя |
51 | 62 | 5 900 000,00 |
| Отражена прибыль текущего
периода |
90-9 | 99 | 4 000 000,00 |
| Начислен налог на прибыль | 99 | 68/прибыль | 800 000,00 |
| Уплачены налоги: | |||
| НДС | 68/НДС | 51 | 900 000,00 |
| Налог на прибыль | 68/прибыль | 51 | 800 000,00 |
| Формирование и распределение чистой прибыли и уставного капитала | |||
| Реформация баланса | 99 | 84 | 3 200 000,00 |
| Распределение имущества между
участниками общества |
84 | 75 | 4 180 000,00 |
| Удержан НДФЛ с суммы
начисленного дохода |
75 | 68/НДФЛ | 543 400,00 |
| Погашена задолженность по НДФЛ | 68/НДФЛ | 51 | 543 400,00 |
| Возврат уставного капитала | 80 | 75 | 20 000,00 |
| Погашена задолженность перед
участниками общества |
3 656 600,00 | ||
По мнению автора, приведенные выше бухгалтерские записи по реализации имущества очевидны и в силу этого комментариев не требуют.
В нашем случае каждому участнику причитается по 2 100 000 руб. минус НДФЛ в размере 271 700 руб. Ликвидация завершена.
Составим оборотно-сальдовый баланс (табл. 6).
Таблица 6
Оборотно-сальдовый баланс
| Счет | Начальное сальдо | Оборот за период | Конечное сальдо | |||
| Д-т | К-т | Д-т | К-т | Д-т | К-т | |
| 01 | 2 500 000,00 | 0,00 | 2 500 000,00 | 0,00 | 0,00 | |
| 02 | 1 500 000,00 | 1 500 000,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | |
| 51 | 5 900 000,00 | 5 900 000,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| 62 | 5 900 000,00 | 5 900 000,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| 68/НДС | 900 000,00 | 900 000,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| 68/прибыль | 800 000,00 | 800 000,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| 68/НДФЛ | 543 400,00 | 543 400,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| 75 | 4 200 000,00 | 4 200 000,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| 80 | 20 000,00 | 20 000,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | |
| 84 | 980 000,00 | 4 180 000,00 | 3 200 000,00 | 0,00 | 0,00 | |
| 90 | 5 900 000,00 | 5 900 000,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| 99 | 4 000 000,00 | 4 000 000,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| Итого: | 2 500 000,00 | 2 500 000,00 | 33 843 400,00 | 33 843 400,00 | 0,00 | 0,00 |
2. Участники решили не продавать здание, а стать его совладельцами как физические лица. В этом случае имущество организации распределяется между участниками общества в натуре.
Бухгалтерские записи, которыми оформляются операции по передаче имущества участникам общества, представлены в табл. 7.
Таблица 7
Распределение имущества участникам
| Содержание хозяйственных
операций |
Бухгалтерский учет | ||
| Д-т | К-т | Сумма, руб. | |
| Списана первоначальная
стоимость здания |
01-2 | 01-1 | 2 500 000,00 |
| Списана сумма начисленной
амортизации по зданию |
02 | 01-2 | 1 500 000,00 |
| Отражена передача имущества
участникам (по рыночной стоимости) |
75 | 91-1 | 5 900 000,00 |
| Начислен НДС с разницы между
рыночной стоимостью здания и номинальной стоимостью долей участников |
91-2 | 68/НДС | 896 949,00 |
| Восстановлен НДС с остаточной
стоимости основного средства в пределах суммы вкладов участников |
91-2 | 68/НДС | 3 600,00 |
| Списана остаточная стоимость
здания |
91-2 | 01-2 | 1 000 000,00 |
| Отражена прибыль текущего
периода |
91-9 | 99 | 3 999 451,00 |
| Участниками общества внесены
денежные средства для погашения задолженности по налогам |
51 | 75 | 1 547 878,00 |
| Уплачен НДС в бюджет | 68/НДС | 51 | 900 549,00 |
| Формирование и распределение чистой прибыли и уставного капитала | |||
| Реформация баланса | 99 | 84 | 3 999 451,00 |
| Распределение имущества между
участниками общества |
84 | 75 | 4 979 451,00 |
| Удержан НДФЛ с суммы
начисленного дохода |
75 | 68/НДФЛ | 647 329,00 |
| Погашена задолженность по НДФЛ | 68/НДФЛ | 51 | 647 329,00 |
| Возврат уставного капитала | 80 | 75 | 20 000,00 |
Составим оборотно-сальдовый баланс (табл. 8).
Таблица 8
Оборотно-сальдовый баланс
| Счет | Начальное сальдо | Оборот за период | Конечное сальдо | |||
| Д-т | К-т | Д-т | К-т | Д-т | К-т | |
| 01 | 2 500 000,00 | 2 500 000,00 | 5 000 000,00 | 0,00 | 0,00 | |
| 02 | 1 500 000,00 | 1 500 000,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | |
| 51 | 1 547 878,00 | 1 547 878,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| 68/НДС | 900 549,00 | 900 549,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| 68/НДФЛ | 647 329,00 | 647 329,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| 75 | 6 547 329,00 | 6 547 329,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| 80 | 20 000,00 | 20 000,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | |
| 84 | 980 000,00 | 4 979 451,00 | 3 999 451,00 | 0,00 | 0,00 | |
| 91 | 0,00 | 5 900 000,00 | 5 900 000,00 | 0,00 | 0,00 | |
| 99 | 3 999 451,00 | 3 999 451,00 | 0,00 | 0,00 | ||
| Итого: | 2 500 000,00 | 2 500 000,00 | 28 541 987,00 | 28 541 987,00 | 0,00 | 0,00 |
Обратите внимание! Организация должна восстановить «входной» НДС с остаточной стоимости основного средства в части, не превышающей вклад участников в уставный капитал организации. В нашем случае часть остаточной стоимости, на которую нужно начислить НДС, составляет 20 000 руб. Следовательно, сумма восстановленного НДС будет равна 3600 руб.