Иногда у организаций возникает необходимость направить своих сотрудников на обучение или для участия в семинаре, в том числе за пределы Российской Федерации. При этом могут возникнуть вопросы с оформлением данной поездки сотрудника, возмещением его расходов и, соответственно, с налогообложением выплаченных сумм.
Статьей 187 ТК РФ установлено, что работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, работодателем гарантируется:
— сохранение места работы (должности) и средней заработной платы по основному месту работы;
— оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.
Иначе говоря, трудовое законодательство рассматривает повышение квалификации работника в другой местности как командировку сотрудника.
Таким образом, организация, направляющая своего работника на обучение, или семинар, вправе признать такую поездку служебной командировкой.
В силу ст. 168 ТК РФ в случае направления сотрудника в служебную командировку компания обязана возместить:
расходы по проезду;
расходы по найму жилого помещения;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Причем порядок и размеры возмещения командировочных расходов организация определяет самостоятельно и закрепляет это положение в своем коллективном договоре или ином нормативном акте.
Напоминаем, что сегодня особенности направления работников в служебные командировки определены Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» (далее — Положение N 749).
В п. 23 Положения N 749 установлено, что работнику, направляющемуся за границу, дополнительно возмещаются:
— расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
— обязательные консульские и аэродромные сборы;
— сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
— расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
— иные обязательные платежи и сборы.
Командировка, связанная с обучением, как и любая иная служебная командировка, оформляется первичными документами, составленными по следующим унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»:
— N Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении»;
— N Т-9 (на одного сотрудника) или N Т-9а (на группу сотрудников) «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку». В приказе (распоряжении) обязательно должна быть указана цель командировки (обучение) и обоснование производственной необходимости такого обучения;
— N Т-10 «Командировочное удостоверение». Выписывается такой документ при направлении работника в командировку в пределах Российской Федерации или государств — участников Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения. Удостоверение подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в такой командировке.
Обратите внимание! При направлении работника в зарубежную командировку на обучение или семинар оформление командировочного удостоверения не обязательно, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующего государства.
Перед тем как направить работника в командировку, ему выдаются под отчет денежные средства.
Правила выдачи денежных средств и порядок отчета сотрудника по полученным подотчетным суммам фактически установлены п. п. 10, 11 и 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального Банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций N 40).
При этом, как следует из п. 14 Порядка ведения кассовых операций N 40, выдача денежных средств подотчетному лицу производится либо на основании расходного кассового ордера по форме N КО-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации», либо на основании другого надлежаще оформленного документа (например, заявления командированного сотрудника на выдачу денежных средств) с наложением на него штампа с реквизитами расходного кассового ордера.
После возвращения из командировки работник в течение трех дней обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах (п. 11 Порядка ведения кассовых операций N 40). Форма авансового отчета N АО-1 «Авансовый отчет» и Указания по ее заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 «Авансовый отчет».
Заполненный авансовый отчет с приложенными к нему оправдательными документами работник сдает в бухгалтерию, где командировочные расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете.
Для признания командировочных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы эти расходы, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, были обоснованными и документально подтвержденными, причем связанными с получением дохода.
При выполнении указанных условий расходы, связанные с направлением сотрудника в командировку, могут быть признаны в составе налогооблагаемых расходов.
Как разъясняет Минфин России в своем Письме от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137, стоимость обучения на семинаре может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы, связанные с повышением квалификации.
Правда, для этого необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 3 ст. 264 НК РФ, а именно:
обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика должны осуществляться на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка производятся в отношении:
работника, состоящего в штате налогоплательщика;
физического лица, заключившего с организацией договор, предусматривающий его обязанность не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного за счет фирмы, заключить с организацией трудовой договор и отработать там не менее года.
Обратите внимание! Если в течение трех месяцев после окончания обучения такой трудовой договор не заключен, то фирме придется расходы на обучение «физика» включить в свои внереализационные доходы того налогового периода, в котором истек срок заключения трудового соглашения.
Документальным подтверждением для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение могут служить:
приказ о направлении сотрудника на обучение (в командировку);
договор с образовательным учреждением;
учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;
акт об оказании услуг;
сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудник прошел обучение. Форма такого документа определяется самим образовательным учреждением. Имейте в виду, что подтверждающий документ должен быть заверен печатью образовательного учреждения;
копия лицензии образовательного учреждения. Несмотря на то что сведения о лицензии образовательного учреждения должны быть указаны в договоре на обучение, по мнению автора, этот документ лишним не будет.
Обратите внимание! Имейте в виду, что компании нужно будет хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.
Стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, а также стоимость проживания во время обучения учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но как расходы на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Что касается суточных, то они также учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Напоминаем, что с 1 января 2009 г. суточные для целей налогообложения прибыли принимаются в размере, установленном организацией в коллективном договоре или ином нормативном акте.
Датой признания расходов на обучение в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата утверждения авансового отчета.
Относительно налогообложения ЕСН отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В ст. 238 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие налогообложению, в частности к ним относятся затраты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Таким образом, если обучение производилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в соответствующих образовательных учреждениях или в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности, то суммы оплаты такого обучения не облагаются ЕСН. Аналогичное разъяснение приведено в Письме Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/64.
Если условия, перечисленные в п. 3 ст. 264 НК РФ, не выполняются, то расходы на обучение не могут рассматриваться в качестве налогооблагаемых расходов, то их налогообложение ЕСН не производится на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.
Расходы на проезд и проживание на время обучения также освобождаются от налогообложения ЕСН как командировочные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Кроме того, суточные, выплаченные работнику в пределах «внутренних» норм, установленных организацией в коллективном договоре или ином нормативном акте, не признаются объектом налогообложения по ЕСН. Такие же разъяснения по поводу налогообложения суточных дают столичные налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061727. Суточные, выплаченные сверх «внутренних» норм, освобождаются от обложения ЕСН только у организаций, уплачивающих налог на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло. Об этом сказано в п. 1 ст. 210 НК РФ.
Однако согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Таким образом, доход работника в виде оплаты организацией его обучения не облагается НДФЛ.
В отношении командировочных расходов п. 3 ст. 217 НК РФ установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Также не включаются в доход, подлежащий налогообложению:
— фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;
— сборы за услуги аэропортов;
— комиссионные сборы;
— на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
— на провоз багажа;
— по найму жилого помещения;
— по оплате услуг связи;
— по получению и регистрации служебного заграничного паспорта;
— по получению виз;
— расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Организации, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, могут принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации (п. 7 ст. 171 НК РФ).
К перечню командировочных расходов, по которым налогоплательщик имеет право применить вычет, относятся:
— расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно;
— расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями;
— расходы по найму жилого помещения.